Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Налоговики пополнили критерии ведения деятельности с высоким налоговым риском

26 февраля 2013   950  

Что инициировало дополнение списка новым критерием

Какие посреднические сделки опасны для взаимозависимых лиц

Как успешно обосновывают расходы на привлечение посредников

В конце 2012 года Концепция планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@, была дополнена положением, согласно которому большинство налогоплательщиков удостоятся пристального внимания проверяющих. К четырем способам ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, перечисленным в приложении № 5 Концепции*, добавили посреднические сделки – пятый способ. Речь идет о посредниках, фактически не осуществляющих хозяйственную деятельность. С текстом дополнений можно ознакомиться на сайте ФНС России. О сути их мы и поговорим в данной статье.

* Подробнее о способах ведения деятельности с высоким налоговым риском читайте в статье «ФНС России разработала новый критерий оценки налоговых рисков» в ПНП № 12, 2008.

Однодневка – не обязательный элемент нового критерия

Налоговики уточняют, что речь не обязательно идет об однодневках. По мнению проверяющих, достаточно, чтобы посредник был привлечен для создания видимости осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности. При этом не имеет значения его юрисдикция – внимание будут обращать как на российские, так и на иностранные компании.

Претензии к реальным посредникам на первый взгляд могут показаться странными. Необоснованная налоговая выгода должна доказываться во взаимосвязи отношений сторон, с рассмотрением, в том числе, налоговой нагрузки каждой участвующей в сделке организации. Если посредник уплачивает все налоги с полученного вознаграждения, о какой незаконной оптимизации налогов у принципала может идти речь?

ФНС в качестве пояснения своей позиции приводит схему, в соответствии с которой, несмотря на оформление агентского договора, принципал сам осуществляет агентские функции. В этом случае реальный посредник необходим для увеличения суммы расходов агента. Если такой посредник не осуществляет никакой деятельности, при этом применяет УСН, то налоговая выгода очевидна – сумма выводится из-под налогообложения ставкой 20 процентов и облагается ставкой 6 или 15 процентов.

Однако отметим, что наличие такого посредника выгодно, только если он является «дружественным» для агента. Следовательно, защита компании в этой ситуации в первую очередь сводится к доказыванию отсутствия именно у нее налоговой выгоды от таких взаимоотношений. Это проще сделать в ситуации, когда компания-принципал не просто признала расходы, а и фактически понесла их – осуществила оплату. При этом ее связь с посредником не прослеживается.

Посредник между взаимозависимыми лицами увеличивает риск

Заметим, что кроме агентских отношений ФНС также относит к сделкам с высоким налоговым риском и выстраивание цепочек контрагентов. И в этой связи интерес представляют признаки, которые, по мнению налоговиков, свидетельствуют о «формальности» взаимоотношений сторон. В Концепции они не указаны.

Для выявления таких признаков в первую очередь обратимся к соответствующим положениям о трансфертном ценообразовании. Их анализ позволяет заключить, что рассматриваемые изменения Концепции являются логическим продолжением действующих с прошлого года изменений первой части НК РФ.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 105.14 НК РФ, все сделки типа «взаимозависимое лицо – посредник – взаимозависимое лицо» признаются контролируемыми, если посредники:

 

  • не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу;
  • не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для выполнения своих функций.

 

Таким образом, при работе с посредником необходимо обращать внимание на указанные критерии. Включение посредника в схему работы между российскими взаимозависимыми лицами автоматически делает эти сделки контролируемыми. Отсутствие в такой же ситуации посредника влечет контролируемость у взаимозависимых россиян только при наличии определенных условий, которым большинство представителей среднего и мелкого бизнеса удовлетворять не будут. Поэтому претензии ФНС к посредникам выглядят в такой ситуации логичными.

Главная ошибка – очевидная бесполезность агента

Опасаться дополнений в Концепцию стоит не только взаимозависимым лицам. Пятый способ ведения хозяйственной деятельности с повышенным налоговым риском могут разглядеть в практике любого налогоплательщика. Опасные маркеры для общих случаев можно почерпнуть из арбитражных дел. Кроме того, нелишне будет выявить тенденции рассмотрения дел по сходным претензиям налоговиков.

Судебная практика по вопросам об экономической обоснованности привлечения агентов достаточно противоречива. Даже при условии отсутствия признаков недобросовестности налогоплательщиков – участники платят налоги, являются действующими организациями.

Отрицательная практика достаточно обширна и представлена постановлениями Президиума ВАС РФ. К примеру, в постановлении от 14.02.12 № 12093/11 было рассмотрено дело с участием агента-иностранца. Он обязался совершать действия по поиску покупателей на территории Украины на продукцию, выпускаемую обществом. Решение было принято не в пользу компании. Расходы на вознаграждения признали экономически не оправданными. Арбитры указали на отсутствие отчета, из содержания которого усматривалось бы участие агента в поисках покупателей, ведении переговоров, заключении договоров. И сочли не раскрытой роль агента в содействии обществу по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах принципала. Ценность данного решения и в том, что Президиум ВАС РФ обозначил признаки «формальности» агентского договора. На них стоит обратить внимание:

 

  • взаимоотношения с покупателем существовали еще до заключения контракта. Это подтверждали, в частности, отчеты о командировках;
  • инициатором заключения сделки была иностранная компания – покупатель;
  • контракт заключен при участии должностных лиц общества и покупателя, которые и вели переговоры;
  • для решения технических вопросов сотрудники общества неоднократно направлялись в командировку к покупателю.

 

В постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.11 № 7780/11 обществу отказано в признании расходов и вычете НДС по сумме агентского вознаграждения. Суд счел не раскрытой роль агента и признал фиктивным договор на основании ряда признаков:

 

  • сумма вознаграждения составляла более половины оптовой цены поставленного газа;
  • агент имел признаки однодневки, и переведенные ему средства обналичивались;
  • договором на поставку газа не предусматривалось участие агентов, в том числе для дополнительных поставок;
  • поставщик газа не подтвердил факт переговоров с агентом относительно сверхлимитной поставки – заявки на дополнительные объемы направлялись самим налогоплательщиком, о чем свидетельствовали факсограммы;
  • законодательное регулирование поставки газа имеет свои особенности и не предусматривает при наличии действующего договора поставки привлечение посреднических организаций для оказания различного рода услуг в этой области.

 

Фиктивность посреднических отношений может быть установлена при опросе работников в ходе налоговой проверки. Так, например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу о неподтвержденности факта переговоров агентов с банками и, соответственно, о неподтвержденности расходов (постановление от 29.06.12 № А03-9349/2011). Данное решение поддержано ВАС РФ (определение от 25.10.12 № ВАС-13557/12). Судом также установлены признаки, указывающие на фиктивность агентских договоров:

 

  • в отчетах агента отсутствовали указания на его участие в заключении основных кредитных соглашений;
  • принципалом не выдавались агенту доверенности на представление его интересов;
  • отсутствуют доказательства согласования, предусмотренного агентским договором, параметров по сделкам, включая важные для заключения сделок условия – предмета сделок, объемов финансирования, целей финансирования, сроков действия договоров, процентных ставок и пр.

 

И, естественно, взаимозависимость принципала и агента – безусловный повод для предъявления претензий проверяющими. Стоит учитывать, что налоговики при проверках руководствуются не только критериями взаимозависимости, установленными НК РФ. Признание взаимозависимыми лиц по иным основаниям возможно только в суде, но доказательства туда представляет налоговый орган. В связи с чем нужно быть готовыми к тому, что оцениваться взаимозависимость будет по абсолютно любым факторам.

В частности, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 05.03.12 № А29-1341/2011 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 26.07.12 № ВАС-8750/12) признал взаимозависимым принципала и агентов – индивидуальных предпринимателей, поскольку до начала предпринимательской деятельности они были связаны трудовыми отношениями. При этом суд также учел следующие факторы:

 

  • источником финансирования предпринимательской деятельности агентов являлись денежные средства принципала (беспроцентные займы);
  • расчеты между принципалом и агентами осуществлялись через счета в одном банке, и фактически деньги возвращались на счет принципала;
  • деятельность принципала и агентов осуществлялась в одном торговом комплексе, используемые площади не были обособлены; агенты не несли никаких расходов, включая хозяйственных.

 

Фактор риска – «засвеченный» контрагент

Особо настораживает практика, когда суд признает налоговую выгоду необоснованной, опираясь на другие судебные решения с участием этих же контрагентов. Такие прецеденты встречаются все чаще.

Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 09.07.12 № А27-13262/2011 занял сторону налогового органа, поскольку контрагент налогоплательщика уже фигурировал в другом деле в качестве фиктивного. В том другом деле был сделан вывод, что у сомнительного контрагента отсутствовали с налогоплательщиком реальные финансово-хозяйственные отношения. В названном деле сомнение вызвало уже фактическое ведение контрагентом деятельности. ВАС РФ не возражал против такого подхода (определение от 08.11.12 № ВАС-14077/12).

Аналогичное решение вынес Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 23.08.12 № А06-8622/2011. Но в данном случае во внимание были приняты материалы уголовного дела с участием контрагента. ВАС также не был против (определение от 13.11.12 № ВАС-14605/12)**.

 

 

Такая тенденция тем более опасна, что в планы ФНС России входит создание базы однодневок. Можно ожидать, что часть компаний включат по формальным признакам. Но не приходится сомневаться, что туда попадут лица, в отношении которых судом будет сделано заключение о фиктивности их деятельности.

Самопроверка поможет защититься от претензий

Для защиты от неблагоприятных последствий применения проверяющими нового критерия принципалам стоит еще раз проанализировать все нюансы своих договоров с учетом приведенной практики. А также привести в порядок документооборот по сделкам.

Важно учесть типичные аргументы, которые на практике позволяют компаниям признать необоснованными налоговые претензии в фиктивности сделок, даже если отношения действительно строились через однодневку. Само по себе нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей, как неоднократно отмечалось судами, не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20.01.11 № А29-2183/2010, от 13.08.10 № А17-6684/2008).

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении 03.08.11 № А65-18403/2010 поддержал налогоплательщика, контрагент которого обладал признаками однодневки. Суд указал, что налоговым органом не представлены доказательства мнимости сделки. А значит, не доказана и схема незаконного получения денежных средств из бюджета путем согласованных действий с контрагентами. ВАС РФ определением от 03.02.12 № ВАС-15589/11 фактически одобрил такой подход, отказав в пересмотре дела в порядке надзора.

Аналогичное решение принял Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 03.02.11 № А08-3037/2008-1-9-20 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 20.05.12 № ВАС-6315/11). Но чтобы получить такое решение, налогоплательщик прошел «три круга от арбитража до кассации», судившись три года.

Не следует забывать и позицию ВАС РФ, изложенную в определении от 30.07.08 № 6273/08. Суд указал, что вычет НДС зависит от комплектности представленных документов, а не наличия цепочек перепродажи товара.

Многое решает грамотное документальное оформление сделки. В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.10.10 № Ф09-8654/10-С3 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 25.04.11 № ВАС-1518/11).

Суд, принимая решение в пользу налогоплательщика, указал, что расходы на выплату агентского вознаграждения документально подтверждены, фактически агентские услуги были оказаны. Данный вывод сделан на основании первичных документов. Агент ежемесячно представлял принципалу аналитический отчет о предполагаемых ценовых изменениях на рынке с соответствующими графиками, а также отчеты о наличии предполагаемых контрагентов. После принятия отчетов сторонами подписывались акты приема выполненных работ, на основании которых агентом выставлялись счета-фактуры на оплату оказанных услуг. Учтено, что контрагент налогоплательщика не является недобросовестным налогоплательщиком. Оценив все обстоятельства, суд указал, что факт применения агентом УСН не может свидетельствовать о получении участниками сделки необоснованной налоговой выгоды.

Следует также быть готовыми к проверке условий хозяйствования через сотрудников компании – у них могут уточнять фактические обстоятельства заключения сделок. Нет необходимости оповещать всю компанию о порядке работы с контрагентами и заключении договоров. Достаточно, если о процессе переговоров и об участии посредника будут осведомлены несколько лиц, которые занимаются сделкой в ходе исполнения должностных обязанностей и смогут подтвердить это. Тогда «неудобные» для компании показания иных лиц можно будет опровергнуть тем, что они не располагают всей необходимой информацией. 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы