Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как в результате реорганизации достичь налоговой экономии

26 февраля 2013   1214  

Как реорганизация поможет уменьшить налог на имущество

Как определить базу по страховым взносам у правопреемника

Когда начинает течь срок возврата переплаты у правопреемника

Вопреки мнению налоговиков, на практике реорганизация редко проводится исключительно ради получения налоговой выгоды. Компании чаще всего преследуют реальную деловую цель. Более того, для некоторых компаний слияния и поглощения стали уже видом деятельности.

Однако нельзя игнорировать и возможность получать в ходе реорганизации налоговые выгоды. В данной статье мы рассмотрим их. А также осветим аспекты, которые стоит учесть, чтобы в результате реорганизации компании не понесли убытки.

Реорганизация уменьшает налоговую базу по налогу на имущество

Напомним, что налог на имущество исчисляется на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При реорганизации, согласно Методическим указаниям, утвержденным приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н, имущество передается от одной организации к другой по передаточному акту или разделительному балансу. При этом оно приходуется на дату реорганизации – дату регистрации образованной компании (или ликвидации присоединяемого общества). Соответственно, именно эта дата для компании – получателя имущества и будет датой его принятия к учету. А движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года, не облагается налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Можно предположить, что налоговики попытаются доказать, что у правопреемника налоговая база по основным средствам «наследуется». Либо стоит ожидать вала обвинений в фиктивности реорганизации.

Следовательно, главное – досконально продумывать деловую цель. Вскоре ожидается внесение изменений в Гражданский кодекс – реорганизацию можно будет оправдать этими новациями. До этого можно сослаться, например, на разногласия по вопросам управления (лучше, если они будут зафиксированы в протоколах общего собрания акционеров или участников).

В части же обоснованности налоговой выгоды позиция компании подкрепляется самим порядком определения базы по налогу на имущество и правилами бухгалтерского учета. Пока в главу 30 НК РФ не внесут соответствующие нормы, шансы убедить суд у налогоплательщиков достаточно высоки.

Арбитры поддерживают правопреемников плательщиков страховых взносов

Вопрос о порядке исчисления базы для начисления страховых взносов после реорганизации остается спорным. Частью 4 статьи 8 Федерального закона от 24.07.09 № 212ФЗ установлен лимит для начисления страховых взносов. В 2013 году он составляет 568 000 рублей. Когда суммы выплат, исчисленные нарастающим итогом с начала расчетного периода, превысят указанную сумму, страховые взносы начисляются только в ПФР в размере 10 процентов и в части дополнительных страховых взносов на выплаты в пользу отдельных категорий застрахованных лиц.

Этот максимальный размер определяется индивидуально по каждому физическому лицу каждым плательщиком страховых взносов. Однако в случае реорганизации наступает правопреемство, в том числе и в отношении уплаты страховых взносов (в той части, в которой к новому или присоединяющему лицу перешли соответствующие обязательства). Порядок этого правопреемства закреплен в части 16 статьи 15 Федерального закона № 212ФЗ, однако только в отношении обязанностей по уплате страховых взносов.

Но нормы закона не содержат положений о правопреемстве в отношении уже сформированной по каждому из работников страховой базы. На основании чего Минздравсоцразвития России делает вывод, что при реорганизации юридического лица при определении базы для начисления страховых взносов не учитываются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников компании-предшественника (письмо от 28.05.10 № 1375-19).

Однако судебная практика по таким спорам показывает, что арбитры склонны вставать на сторону плательщиков страховых взносов (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 31.05.12 № А42-6683/2011, Поволжского от 29.05.12 № А65-19100/2011, Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1596/2012, от 01.03.12 № Ф03-560/2012 округов, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.12 № 17АП-2854/2012-АК, Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.12.12 № 09АП-35565/2012, от 12.12.12 № 09АП-35564/2012-АК, от 27.09.12 № 09АП-27052/2012-АК). Судьи указывают на то, что база для начисления страховых взносов определяется отдельно по каждому физическому лицу исходя из суммы начислений в его пользу в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений. Предельная величина определяется за расчетный период – календарный год (ч. 1, 3 ст. 8, ч. 1 ст. 10 Федерального закона № 212-ФЗ). Реорганизация не является основанием для прекращения трудовых или гражданско-правовых отношений (ст. 75 ТК РФ, ст. 58 ГК РФ). Следовательно, правопреемник вправе учитывать произведенные до реорганизации выплаты по данному договору.

Таким образом, провести реорганизацию в плане нагрузки по страховым взносам может оказаться намного выгоднее, чем ликвидировать старую компанию и зарегистрировать новую. Особенно если уровень оплаты труда работников достаточно высок.

Правильно «пристроенные» убытки идут на пользу налогу на прибыль

Присоединение убыточной компании или слияние с ней может позволить уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму чужих убытков. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 283 НК РФ.

Зачастую налоговики возражают против таких действий, пытаясь доказать отсутствие деловой цели реорганизации. Однако если деловая цель очевидна, риска нет.

Другой распространенной претензией является отсутствие документов, подтверждающих сумму убытков. Налоговики в требовании о сохранности документов присоединяемой компании апеллируют к названной норме. Согласно ей, налогоплательщик может уменьшить прибыль присоединяемого общества на условиях статьи 283 НК РФ. А пунктом 4 данной статьи предусмотрена обязанность сохранять документы, подтверждающие убыток. Под подтверждающими документами, по разъяснениям Минфина России, подразумеваются первичные документы (письмо от 02.05.12 № 03-03-06/1/215).

Встречались решения, в которых суды признавали достаточными доказательствами материалы налоговых проверок (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 01.06.11 № Ф09-2789/11-С3, Северо-Западного от 02.08.12 № А26-7013/2011, Западно-Сибирского от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) округов). Но достаточно часто арбитры поддерживали требования налоговиков (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 25.01.12 № А12-5807/2011, от 12.04.11 № А55-18273/2010, Северо-Кавказского от 24.08.12 № А20-3689/2011, Восточно-Сибирского от 11.06.10 № А33-12338/2009 округов). Суды указывают на то, что при непредставлении первичных учетных документов размер переносимого убытка признается недоказанным.

Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ постановлением от 24.07.12 № 3546/12. Суд согласился с доводами инспекции о том, что убыток присоединенной компании не подтвержден в связи с отсутствием первичной документации по расходам. Что очевидным образом сильно затрудняет проведение недобросовестной оптимизации налога на прибыль через присоединение убыточной компании.

Выделение или разделение компании также может помочь в деле снижения налога на прибыль. К примеру, если убыточная компания приняла решение перейти на упрощенку, то признание убытка придется, как минимум, отложить до момента, когда компания вновь вернется на общий режим (письмо Минфина России от 25.10.10 № 03-03-06/1/657). Но при этом 10-летний срок, в течение которого может быть признан убыток, никто не отменяет. Если компания пробудет на упрощенке большую часть этого времени, то признать убыток после возвращения на общий режим она может уже не успеть. А при применении ЕНВД налоговая база по прибыли может быть слишком мала, чтобы ее хватило на покрытие убытка даже за 10 лет.

Выгоднее передать убыток по разделительному балансу отдельной организации. Вместе со всеми подтверждающими его документами. Выделение или разделение в таких ситуациях позволит признать убыток либо за счет будущих прибылей выделившейся организации, либо за счет ее присоединения к другому плательщику налога на прибыль в рамках группы компаний.

Следует учесть, что, по мнению Минфина России, если компания не ликвидируется (то есть реорганизация происходит в форме выделения), то передать убытки новой компании нельзя (письмо от 24.06.10 № 03-03-06/1/428). Чтобы избежать ненужных споров, можно убыточной оставить старую компанию или провести реорганизацию в форме разделения.

Выгоднее присоединить компанию «с возмещением», чем ждать возврата НДС из бюджета

Возможна ситуация, когда у компании образуется большая сумма НДС к возмещению из бюджета – сумма вычетов серьезно превышает начисления. Это может произойти в результате осуществления крупной экспортной операции или при приобретении дорогостоящего имущества. Такую компанию может оказаться выгоднее присоединить к дружественному юрлицу, у которого сформировались большие суммы НДС к уплате, отразив сумму НДС к возмещению в разделительном балансе. Согласно пункту 5 статьи 162.1 НК РФ, такие суммы НДС подлежат вычету правопреемником.

Стоит отметить нюанс: вместе с правом на вычет придется передать и документы, подтверждающие фактическую уплату возмещаемого НДС. При отсутствии таких документов в вычете откажут (абз. 2 п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Реорганизация может помочь тем компаниям, которые получили технологическое оборудование в качестве взноса в уставный капитал до 1 июля 2009 года. Напомним, что в силу пункта 7 статьи 150 НК РФ, пункта 1 постановления Правительства РФ от 23.07.96 № 883 при ввозе такого оборудования не уплачивались таможенные пошлины и НДС. Однако при этом такие активы не могли быть реализованы – иначе компания теряет право на льготу (п. 2 постановления Правительства РФ от 23.07.96 № 883).

Однако передача этого оборудования по разделительному балансу не является реализацией (письмо ФТС России от 15.08.05 № 01-06/27838, постановления федеральных арбитражных судов Московского от 09.11.11 № А40-128971/10-145-796, Центрального от 26.01.11 № А08-10060/2009-20, Поволжского от 25.12.07 № А12-13774/06, Уральского от 02.02.06 № Ф09-57/06-С1 округов). Таким образом, чтобы передать оборудование третьему лицу, можно выделить компанию, потом присоединить ее к покупателю.

Также реорганизация позволит избежать восстановления НДС при переходе на упрощенку. Обычно при этом НДС, принятый к вычету по нереализованным товарам и активам, числящимся на балансе, приходится восстанавливать на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Однако правопреемник может и не обладать никакой информацией о принятых к вычету правопредшественником суммах НДС. Следовательно, не имеет никакой возможности этот налог восстановить.

Суды также считают, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на спецрежим может быть возложена только на налогоплательщиков, которые заявляли этот НДС к вычету. В данном случае – на правопредшественника. Следовательно, если правопреемник получил по передаточному акту активы, то при переходе на УСН обязанности восстанавливать НДС у него нет (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 21.12.12 № Ф09-12394/12, от 17.09.12 № Ф09-7513/12, Московского от 14.05.07, 21.05.07 № КА-А40/3985-07 округов). Фискалы, впрочем, с таким подходом не согласны (письма Минфина России от 30.07.10 № 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3/4270@).

Реорганизация увеличивает срок взыскания излишне уплаченного налога

Для возврата из бюджета излишне уплаченного налога установлен трехлетний срок с момента переплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Право правопреемника взыскать излишне уплаченный налог закреплено статьей 50 НК РФ.

Однако при этом возникает вопрос о сроках. С одной стороны, оснований для их продления налоговое законодательство не предусматривает. Вместе с тем Конституционный суд РФ в определении от 21.06.01 № 173-О указал, что при обращении в суд с иском о возврате из бюджета излишне уплаченной суммы налога в порядке арбитражного судопроизводства действуют общие правила исчисления срока исковой давности. А это три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Так же считает и Президиум ВАС РФ (постановления от 08.11.06 № 6219/06 и от 25.02.09 № 12882/08).

Понятно, что если на момент реорганизации не прошло еще трех лет со дня излишней уплаты налога, то вопросов о его возврате не возникает. Но когда три года истекли, поможет реорганизация. Правда, вернуть переплату получится только через обращение в суд. Для этого правопреемнику необходимо аргументированно определить момент, когда он узнал или должен был узнать о наличии у него суммы излишне уплаченного налога.

В общем случае перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ). И представители налоговых органов, как правило, строят свою позицию на том, что трехлетний срок начинает течь непосредственно с момента, когда о факте переплаты узнала или должна была узнать организация-предшественник.

Но эта норма неприменима к правоотношениям по возврату излишне уплаченных сумм налога (п. 3 ст. 2 ГК РФ). А в налоговом законодательстве аналогичной нормы нет. В нем отсутствует также понятие и основания для прерывания срока на возврат излишне уплаченной суммы налога.

Потому в подобных спорных ситуациях арбитры становятся на сторону налогоплательщиков. Судьи признают, что срок на возврат излишне уплаченной суммы налога в судебном порядке начинает течь с момента, когда именно правопреемник узнал о переплате (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 05.04.12 № А40-38096/11-75-157, Восточно-Сибирского от 25.08.10 № А33-14196/2009, Уральского от 27.07.11 № Ф09-4583/11, от 28.02.11 № Ф09-193/11-С2 округов).

Достоверно утверждать, что правопреемник знает о сумме излишне уплаченных предшественником налогов можно только после подписания первого после реорганизации акта сверки с налоговым органом. Отметим, что процесс передачи сальдо из налоговой инспекции по месту учета организации предшественника в налоговую инспекцию по месту учета организации правопреемника может затянуться на весьма долгое время. Такой подход позволит еще больше увеличить срок на возврат излишне уплаченных сумм налога в судебном порядке.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы