Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как получить освобождение от НДС по статье 145 НК РФ в обход ограничений

31 января 2013   1155  

Каким компаниям пойдет на пользу освобождение от НДС

Как выгодно трактовать условия получения освобождения

Как обойти запрет на торговлю подакцизными товарами

Статья 145 НК РФ предусматривает возможность освобождения от исполнения обязанностей плательщика по НДС по желанию самого налогоплательщика. Процедура освобождения носит уведомительный характер.

Отсутствие или незначительность входного НДС — повод подумать об освобождении

Прежде чем воспользоваться таким правом, стоит тщательно просчитать экономические последствия решения. Как показывают расчеты, тот факт, что налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, не всегда финансово выгоден.

Оценить экономическую эффективность получения освобождения можно, лишь приняв во внимание конкретные условия хозяйственной деятельности налогоплательщика. Очевидно, что компания, не предъявляющая НДС покупателям, может конкурировать с другими производителями и продавцами только в двух случаях. Либо установив более низкую цену, чтобы невозможность вычета НДС не была ощутима для покупателя. Либо продавая товары таким же неплательщикам НДС.

Также может оказаться выгодным получить освобождение от обязанностей плательщика НДС компании, закупающей товары у неплательщиков налога. Ведь ей нечего принимать к вычету.

Другую группу лиц, заинтересованных в получении освобождения, составляют компании, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Им, чтобы принять к вычету НДС, приходится вести раздельный учет. Его отсутствие является основанием для отказа в вычете. При этом не принятые к вычету суммы налога не учитываются в расходах. Компания эти суммы уплачивает за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (п. 1, 4 ст. 170 НК РФ). Ведение раздельного учета требует не только дополнительных трудозатрат, но и на протяжении всей истории вопроса вызывает постоянные споры с налоговиками. Получить освобождение для такой компании — разумный шаг.

Внимательными при принятии решения стоит быть обладателям активов с высокой балансовой стоимостью. Им придется восстановить НДС, принятый к вычету при приобретении такого имущества в части, приходящейся на эту стоимость (п. 8 ст. 145, подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Хотя данную сумму и можно включить в расходы, все же налог на прибыль составит только 20 процентов от восстановленной суммы.

Неоднозначна ситуация также с компаниями — участниками простого товарищества, ведущими общие дела (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). В настоящее время плательщики ЕСХН и упрощенцы при участии в договоре о совместной деятельности являются плательщиками НДС (п. 3 cт. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В отношении неплательщиков НДС по статье 145 НК РФ таких специальных положений Кодекс не содержит. Но налоговики считают, что к этим лицам применимы общие требования об уплате НДС, установленные статьей 174.1 НК РФ. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от18.06.09 №А65-12404/2008 отметил также, что освобождение от обязанностей налогоплательщика может получить только юридическое лицо или предприниматель. А совместная деятельность ведется без образования отдельного юридического лица (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.12.09 №ВАС-13422/09).

Не облагаемые НДС операции не формируют сумму выручки

Если налогоплательщик принял решение получить освобождение, то необходимо соблюсти для этого два условия. Одно из них — ограничение по выручке от реализации товаров, работ, услуг. Ее сумма за три предшествующих последовательных календарных месяца не должна превышать 2 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ).

По данному условию возникает самое большое количество спорных вопросов. Единственное, что почти не вызывает разногласий, — для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка должна исчисляться не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца (письмо МНС России от 29.10.03 №ШС-6-14/1129). Применять иной подход опасно, так как и арбитры придерживаются данной трактовки этой нормы (постановления Президиума ВАС РФ от 12.08.03 №2500/03, федеральных арбитражных судов Поволжского от 13.10.11 №А12-398/2011, Волго-Вятского от 27.09.05 №А29-10838/2004а округов).

Только недавно наконец то, хочется надеяться, удалось поставить точку в споре о том, должна ли при расчете учитываться выручка, не облагаемая НДС. Долгие годы чиновники настаивали, чтобы при определении двухмиллионного лимита выручки учитывались доходы от всех операций по реализации. В том числе от тех, которые не являются объектом обложения НДС или не подлежат обложению по статье 149 НК РФ. В этом финансистов и налоговиков подчас поддерживали и суды (письма Минфина России от 20.09.12 №03-07-07/94, от 15.10.12 №03-07-07/107, УФНС по г. Москве от 07.06.05. №19–11/40890, постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 10.11.11 №А06-1875/2011, Северо-Западного от 07.06.05 №А26-2984/04–29 округов).

При этом Минфин России не возражал против исключения из расчета выручки от деятельности, облагаемой ЕНВД, при совмещении его с общим режим налогообложения (письмо от 26.03.07 №03-07-11/72, 03-07-11/71). Исходя из позиции финансистов, компания оптово-розничной торговли, выделившая на ЕНВД розницу, оказывается в более привилегированном положении, чем компания, у которой часть выручки не подлежит обложению НДС по иным основаниям. Например, у банков, образовательных учреждений значительная доля выручки не облагается НДС. Но при этом их обязывали при определении лимита учитывать всю выручку.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.11.12 № 10252/12 указал, что при определении критерия на получение права на освобождение от НДС должна учитываться только выручка от облагаемых НДС операций. Отметим, что в данном конкретном деле речь шла только о выручке, не облагаемой НДС на основании статьи 149 НК РФ. Однако нет оснований не распространить эти выводы на выручку и от операций, не являющихся объектами налогообложения в принципе (перечисленных в п. 2 ст.146 НК РФ и реализация за пределами РФ).

По нормам Кодекса, выручка — все, полученное от реализации

Вызывает также споры и то, что считать выручкой от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ. Существует две точки зрения по данному вопросу.

Приверженцы первой исходят из того, что статья 145 НК РФ не содержит специального определения выручки. А значит, необходимо руководствоваться нормами налогового законодательства, в частности частью первой Кодекса. В этом случае под выручкой следует понимать доходы от операций, признаваемых реализацией товаров, работ и услуг в соответствии с налоговым законодательством. Реализацией для целей налогообложения, согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — на безвозмездной основе. При этом пункт 2 этой статьи четко указывает, что во второй части Кодекса могут быть определены только место и момент фактической реализации. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного, и тем более расширительного, определения понятия «реализация» во второй части Кодекса быть не может.

При этом для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А под имуществом — виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).

Основываясь на этом, налоговые органы разъяснили, что в составе выручки от реализации для целей статьи 145 НК РФ следует учитывать и доходы, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок основного вида деятельности налогоплательщика (письмо УМНС России по г. Москве от 26.01.04 №24–14/04847). По мнению налоговиков, не включаются в состав выручки:

 

  • реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
  • операции, перечисленные в подпунктах 2–4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;
  • операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

 

Получается, что налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, одновременно с реализацией по видам своей предпринимательской деятельности (товаров, работ или услуг) должен учитывать также и обороты по реализации любого иного имущества — основных средств, материальных запасов. К счастью, после названного выше решения Президиума ВАС РФ из подлежащих учету в сумме выручки операций можно исключить не облагаемые НДС операции, в том числе отдельно названные в нем сделки с ценными бумагами (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Выгоднее определять выручку по данным бухгалтерского учета

Вторая точка зрения основывается на том, что в пункте 6 статьи 145 НК РФ документом, подтверждающим право на освобождение (продление срока освобождения) названа выписка из бухгалтерского баланса. Логично предположить, что этот документ нужен только для одного: подтверждения размера выручки.

В бухгалтерском учете выручкой признаются не любые поступления от реализации. А только доходы от обычных видов деятельности организаций (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 №32н). Обычным видом деятельности является продажа продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Прочие поступления — в том числе от продажи внеоборотных активов, сырья и материалов — не учитываются в составе выручки, а относятся к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99). Доходы от реализации ценных бумаг, участия в уставных капиталах обществ, лицензионные платежи, поступления от сдачи имущества в аренду включаются в состав выручки, если только это признается предметом деятельности компании. В противном случае они также учитываются как прочие доходы (абз. 2–5 п. 5 ПБУ 9/99).

В пользу такой позиции свидетельствует то, что на практике компании для подтверждения права на освобождение не прилагают выписку из бухгалтерского баланса, как указано в норме Кодекса. Вместо нее в налоговую инспекцию подается выписка из отчета о прибылях и убытках (отчет о финансовых результатах — с 2013 года), именуемая выпиской из бухгалтерского баланса. Ведь именно в этом документе, а не в балансе, отражены показатели по реализации. Но обосновывать эту точку зрения придется в суде.

Отсутствие выручки — не повод отказываться от освобождения

Другими спорными вопросами, связанными с условием о выручке для целей статьи 145 НК РФ, являются вопросы учета авансов и отсутствия выручки как таковой. В том числе в случае, когда компания только зарегистрировалась. Отметим, что по данным ситуациям арбитражная практика очень скудная. Можно предположить, что такие претензии налоговиками предъявляются все реже.

В соответствии и с Кодексом, и с нормами бухгалтерского учета авансовые платежи не являются выручкой (ст. 39 НК РФ, п. 3 ПБУ 9/99). В упомянутом письме УМНС России пог.Москве от 26.01.04 №24–14/04847 указано, что суммы авансов учитывать при определении выручки не надо. Спустя несколько лет московские налоговики еще раз напомнили об этом в письме от 23.04.10 №16–15/43541. Правомерность такого вывода подтверждается также сформировавшейся арбитражной практикой (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 20.07.12 №А44-4183/2011, от 20.04. 12 №А26-4179/2011, Западно-Сибирского от 17.10.05 №Ф04-5886/2005(14644-А70-18), Уральского от 07.09.05 №Ф09-3778/05-С2 округов).

Однако, судя по наличию практики, споры все же есть. Проверяющие порой считают, что для целей статьи 145 НК РФ сумму выручки следует определять по общим правилам статей 153 и 154 НК РФ, устанавливающим порядок определения налоговой базы по НДС. А авансы, как известно, ее формируют. Есть судебное решение в защиту и такого мнения (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.06.09 №А05-11016/2008).

Если у налогоплательщика отсутствует выручка, то по мнению Минфина России не возникает и права на получение освобождения от обязанностей плательщика НДС (письмо от28.03.07 №03-07-14/11). Однако налоговики такую позицию не разделяют, если речь идет о налогоплательщике, к моменту подачи заявления уже проработавшему более трех месяцев. УФНС России по г. Москве в письме от04.09.06 №19–11/077487 разъяснило, что для получения освобождения достаточно представить перечисленные в статье 145 НК РФ документы. Факт наличия или отсутствия выручки при этом значения не имеет. Так же считают и арбитры (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 08.11.07 №А52-1084/2007, от 15.09.06 №А56-35928/2005, Уральского от02.05.07 №Ф09-3020/07-С2 округов).

Сложнее ситуация у вновь созданных налогоплательщиков. Налоговые органы считают, что в такой ситуации компании и предприниматели должны дождаться, пока пройдут три месяца их существования (письма МНС России от 13.05.04 №03-1-08/1191/15@, УМНС России по Московской обл. от 05.06.02 №08-03-2). Актуальной судебной практики по данному вопросу нет, а практика десятилетней давности складывалась не в пользу налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 24.12.01 №Ф04/3946–780/А0З-2001, от 31.07.02 №Ф04/2574–517/А46-2002, Северо-Западного от 15.07.02 №А44-336/02-С9-к округов). Предпринимателя поддержал только Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 15.10.01 №Ф09-2504/01-АК.

Подакцизные товары — не помеха для освобождения

Второе условие для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС — отсутствие реализации в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев подакцизных товаров (п. 2 ст. 145 НК РФ). Формулировка нормы достаточно жесткая: на лиц, осуществляющих торговлю подакцизными товарами, не распространяются положения всей статьи.

Однако данное условие нашло выгодное для налогоплательщика прочтение в Конституционном суде РФ. В соответствии с определением от 10.11.02 №313-О торговля подакцизными товарами не является препятствием для получения освобождения от обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. Условием является ведение раздельного учета по этим операциям.

Таким образом, суд ограничил действие условия только операциями, которые в нем указаны. Компания может реализовать право на освобождение, даже если она осуществляет торговлю подакцизными товарами. Но по подакцизным операциям придется выставлять контрагенту и уплачивать в бюджет НДС. Соответственно, в части, относящейся к облагаемым НДС операциям, возможен вычет входного НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 172, п. 4 ст. 170 НК РФ).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы