Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить кассовый метод учета процентов при методе начисления

27 декабря 2012   1022  

Как экономили при признании процентов методом начисления

Почему налоговики отошли от общепризнанной методологии

В чем проблема применения кассового метода при начислении

В течение долгого времени на практике достаточно широко использовалась схема оптимизации налога на прибыль, при которой дружественные стороны, заключившие договор займа, применяли различные системы налогообложения. Заемщик – общий режим, при котором расходы учитываются для налоговых целей по методу начисления. Заимодавец – спецрежим (например, упрощенку), при котором доходы учитываются в налоговой базе кассовым методом. Это позволяло, не уплачивая проценты по договору, получать налоговую выгоду. У заемщика ежемесячно признавались расходы по начисленным процентам, а у заимодавца по неполученным процентам налоговой обязанности не возникало (см. схему).

Оптимизация налоговых платежей через договор займа

Таким образом, возникновение налоговых последствий можно было отложить на неопределенный срок, например, до момента уплаты процентов при возврате займа. Однако с подачи Президиума ВАС РФ (постановление от 24.11.09 № 11200/09) эта схема развалилась. Суд указал, что неуплаченные проценты не могут формировать расходы. Однако есть аргументы, позволяющие защитить прежний более выгодный порядок признания расходов. Кроме того, компании также могут попытаться минимизировать налоговые потери. Для этого нужно применить методологию ВАС РФ по аналогии к доходам.

Ранее в отношении неуплаченных процентов споров не возникало

Еще три с половиной года назад положение вещей казалось незыблемым. Признание доходов и расходов в виде процентов по займам при применении кассового метода происходит при фактическом зачислении или списании денежных средств. Конечно, если обязательство не прекращалось иным способом. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ – пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 3. Также по кассовому методу признавали доходы и компании, применяющие УСН – на основании пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Определение даты признания доходов и расходов в виде процентов по методу начисления регулируется тремя статьями. Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, доход в виде процентов считался полученным и включался в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. А в случае прекращения действия договора – на дату прекращения. Практически дословно эта норма повторена в пункте 8 статьи 272 НК РФ в отношении даты признания внереализационных расходов.

Как видно из прочтения двух норм, главная задача заключается в том, чтобы определить, какой период можно считать «соответствующим». Для этого нужно обратиться к статье 328 НК РФ, которой определяются особенности ведения налогового учета доходов и расходов в виде процентов по договорам кредитов и займов. Положения пункта 1 статьи 328 НК РФ предписывают вести аналитический учет, в котором отражаются доходы и расходы в сумме причитающихся процентов. На то, какая сумма процентов причитается, указывают условия договоров. Данные суммы определяются исходя из установленной по займу или кредиту доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете эти доходы и расходы учитываются на последний день месяца отчетного периода или в периоде окончания договора (в соответствии с приведенными нормами ст. 271 и 272 НК РФ). Такой порядок признания расходов с оговоркой о применении метода начисления фактически повторен в абзаце 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Длительное время эти нормы толковали следующим образом. Если стороны установили в договоре условие об уплате процентов, то, исходя из пункта 4 статьи 809 ГК РФ, эти проценты начисляются пропорционально количеству дней пользования заемными средствами. А значит, если заемщик пользовался займом хотя бы день, у заимодавца есть право на получение процентов. Реализовать свое право он сможет, когда наступит срок уплаты процентов, определенный договором.

Соответственно, доходы и расходы у компаний возникают ежедневно. Их размер определяется исходя из ставки доходности в пересчете на один день. И согласно вышеприведенным нормам, налогоплательщики, применяющие метод начисления, на конец каждого месяца определяют, сколько доходов или расходов необходимо признать. Денежные расчеты могут быть еще не произведены, но при применении метода начисления это не имеет значения для целей налогообложения.

Такие разъяснения неоднократно приводились Минфином России. По его мнению, основанием для признания доходов и расходов являлось действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие начисление процентов (письма от 21.05.09 № 03-03-05/91 и от 18.04.07 № 03-03-05/96).

Президиум ВАС РФ запретил признавать в расходах неуплаченные проценты

Признаваемая всеми участниками налоговых отношений как единственно верная и незыблемая система учета доходов и расходов пошатнулась после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 24.11.09 № 11200/09. Напомним, что по рассматриваемому в постановлении делу налоговики отказали компании в признании в проверяемых периодах – 2005 и 2006 годов – расходов в виде неуплаченных процентов.

Стороны договора займа предусмотрели в договоре очень необычные условия: погашение займа должно было проходить поэтапно в течение нескольких лет вплоть до 2010 года. И только после этого – с 2010 по 2014 год – погашались проценты. Напомним, статьи 319 и 809 ГК РФ в общем случае предполагают обратную процедуру: должник вначале погашает проценты, а потом уже основную сумму долга. Но, помня о свободе договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ), налоговая инспекция не стала оспаривать условия рассматриваемого соглашения. Она попыталась исключить из состава расходов суммы неуплаченных процентов.

Президиум ВАС РФ предложил в отношении данного договора займа новое прочтение норм статьи 328 НК РФ. Суд решил, что право на получение процентов у заимодавца возникает не ранее периода, установленного договором, это регламентировано статьей 809 ГК РФ. А исходя из налоговых норм, налогоплательщик должен формировать налоговую базу с учетом тех доходов и расходов, которые у него возникли в силу договора. В приложении к конкретному случаю это означало, что пока у налогоплательщика не возникло обязательство уплатить проценты, он не должен отражать у себя соответствующие расходы. А значит, он не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму не подлежащих уплате в текущем периоде процентов.

Несколько месяцев специалисты ФНС России устно разъясняли, что налогоплательщикам не стоит беспокоиться по поводу пересмотра методологии. По их мнению, Президиум ВАС РФ принял решение по конкретному делу применительно к условиям рассмотренного в нем договора займа. И тем, кто не предусматривает подобные схемы расчетов по договорам займа, беспокоиться не о чем.

В подтверждение своих слов ФНС России спустя несколько месяцев выпустила письмо от 17.03.10 № 3-2-06/22. В нем указано, что решение Президиума ВАС РФ основано на выборочном применении норм Кодекса. По мнению налоговиков, оснований для изменения сформированного подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ не имелось.

Однако их коллеги на местах, по-видимому, считали, что основания для пересмотра есть. Потому что вслед за этим решением налогоплательщикам стали отказывать в признании расходов в виде процентов, если их фактическая уплата предусматривалась в ином периоде. И достаточно часто суды такие решения инспекций поддерживали. В качестве примера можно привести постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 25.09.12 № А36-758/2011, от 08.08.12 № А36-5098/2011, Северо-Кавказского от 18.10.12 № А53-19699/2011, Московского от 05.07.12 № А41-20293/11 округов.

Формально налоговики не оспаривают прежний порядок признания расходов

Сложившаяся ситуация напоминает вариант сказки про репку, когда выращенный крестьянином гигантский овощ был подарен царю. Тот пожаловал работяге драгоценный ларец. И сидели, горевали оба. С одной стороны царь рядом с гниющей репой, с другой – голодный крестьянин рядом с подарком, продать который нельзя, потому что царский. Счастливыми все стали, когда все вернулось на круги своя: репа – к крестьянину, ларец – к царю.

Очевидно, что двойственность подхода неудобна как налогоплательщикам, так и налоговикам и не устраивает обе стороны. Полагаем, что такую неопределенность в вопросе признания расходов и доходов в виде процентов по договорам займа попытаются исключить. Возможно, в соответствующие статьи НК РФ будут внесены необходимые уточнения. Такой вариант предложен ФНС России в письме от 17.03.10 № 3-2-06/22. Однако уже сейчас компания может отстоять выгодный ей порядок признания процентов в расходах по методу начисления.

Тем более что формально фискальные органы как бы и не требуют применять оригинальную методику Президиума ВАС РФ. Так, ФНС России свою позицию определила сразу же после появления указанного постановления и с тех пор не меняла. Налоговики при применении метода начисления хотят признавать доходы и расходы в виде процентов по заемным обязательствам также по начислению. А это означает формирование налоговой базы по мере того, как возникает право на формальное получение процентов, а не по мере их фактической уплаты. Кроме уже названного письма, такие разъяснения приведены в письмах от 11.08.10 № ШС-37-3/8802@, от 16.06.10 № ШС-37-3/4248@.

Минфин России также все эти годы объясняет, что порядок учета процентов при применении метода начисления не зависит от фактической даты уплаты процентов. Проценты должны включаться в доходы и расходы равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства (письма от 25.09.12 № 03-03-06/1/500, от 17.09.12 № 03-03-06/2/108, от 15.06.11 № 03-03-06/1/345, от 16.08.10 № 03-03-06/1/549).

И даже сам ВАС РФ уже уточнил свою позицию по решению № 11200/09 в постановлении Президиума от 07.06.11 № 17586/10. В частности, суд указал, что в решении 2009 года рассмотрен исключительный вопрос учета процентов по договору займа в целях налогообложения прибыли. Решение высших арбитров было обусловлено тем, что в рассмотренном ими случае договор займа предусматривал уплату процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности.

Можно предположить, что суд раннее решение считает не подлежащим повсеместному применению. По договорам с обычным порядком уплаты процентов – в течение действия договора займа или при возврате займа – может применяться общий порядок учета расходов, действовавший до спорного решения.

Окружные суды также достаточно часто склоняются к «старому» толкованию норм статьи 328 НК РФ. В этих случаях при ссылке кем-то из сторон арбитража на постановление № 11200/09 такая позиция признается ошибочной, с указанием на то, что это решение вынесено по конкретному спору.

Арбитры отмечают, что при применении метода начисления неправомерно «сдвигать» признание доходов и расходов в виде процентов к периоду их фактической уплаты (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 21.02.12 № А55-12535/2011, от 15.09.11 № А55-27130/2010, от 10.02.11 № А12-13182/2010, Восточно-Сибирского от 10.02.12 № А78-4116/2011, Московского от 13.07.10 № КА-А40/7211-10 округов, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.12 № А42-2049/2012).

Таким образом, позиции заемщиков, признающих фактически не уплаченные проценты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль текущего периода, выглядят достаточно прочно. Тем более что логика, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ, может больно ударить и по самим налоговикам.

Есть повод на общем режиме признавать процентные доходы «по оплате»

Если новая методология признания процентов получит распространение, описанная схема получения налоговой экономии по договору займа перестанет работать. Но в дополнение к этому и добросовестные заимодавцы на общем режиме в соответствии с позицией ВАС РФ оказались обделенными. Ведь с них Президиум обязанности признавать фактически не полученные проценты в доходах не снимал. В итоге возможна ситуация, когда доходам заимодавца на общем режиме не корреспондируют расходы заемщика, использующего тот же метод начисления: доходы признаются ежемесячно, а расходы – после оплаты.

Естественно, что компании попытались оспорить такой однобокий подход. Ссылаясь на нормы статьи 328 НК РФ и апеллируя к постановлению Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09, были предприняты попытки доказать правомерность признания доходов в виде процентов кассовым методом (только после получения денег) и при применении метода начисления. Налогоплательщики указывали на пункт 6 статьи 271 НК РФ, который предписывает признавать доходы на конец отчетного периода или на дату прекращения договора. А по мнению ВАС РФ, период признания процентов определяется по дате их уплаты в соответствии с договором. Значит, внереализационный доход должен признаваться на последний день периода, когда проценты получены, или на последний день действия договора. Таким образом, у заимодавца нет оснований признавать доход до момента получения денег или наступления даты платежа.

Такая тактика не создает новой схемы оптимизации налога на прибыль. Но она позволяет получить налоговую экономию за счет «сдвига» момента признания доходов до того же срока, когда в соответствии с новыми веяниями приходилось признавать расход. То есть нейтрализует негативные последствия решения ВАС РФ.

В результате несколько судов один за другим приняли решения в пользу налогоплательщиков. Суды указывали, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе признавать доходы в виде процентов в периоде, когда возникло право на их получение в соответствии с договором. При этом «право на получение» суды определяли как право требовать уплаты процентов.

При таком толковании датой признания дохода являлась дата уплаты процентов по договору. В частности, такая точка зрения отражена в постановлениях федеральных арбитражных судов Центрального от 25.01.12 № А54-1577/2011 и от 07.02.11 № А54-892/2010, Московского от 19.10.12 № А40-28488/12-140-137, Западно-Сибирского от 06.04.11 № А45-8330/2010 округов.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы