Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Новые тенденции арбитражной практики в отношении тонкой капитализации

27 декабря 2012   759  

Как теперь суды трактуют положения о недискриминации

Почему немецкие учредители в привилегированном положении

На какие три группы делятся российские договоры об избежании

Истекший 2012 год ознаменовался сменой курса при принятии судами решений по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ). Причиной тому послужило небезызвестное постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11.

Напомним, что в данном деле суд рассмотрел возможность применения нормы, ограничивающей признание процентов, выплаченных российской организацией в адрес аффилированного иностранца либо аффилированных через такого иностранца российских организаций (см. врезку в конце статьи). Речь шла о выплате сверхлимитных процентов по займам от учредителей из Швейцарии и с Кипра. При этом общество руководствовалось правилами соответствующих международных соглашений и учитывало проценты в полном объеме, игнорируя положения пункта 2 статьи 269 НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ высказался против такого способа оптимизации налога на прибыль*.

* Подробнее о практических последствиях принятого Президиумом ВАС РФ решения читайте в статье «Как избежать доначислений в связи с новой позицией ВАС РФ по тонкой капитализации».

За перипетиями судебного разбирательства следили не только корпоративные налоговые юристы, но и судьи, приостанавливая производство по аналогичным делам (определения ВАС РФ от 07.11.11 № ВАС-13698/11, от 10.11.11 № ВАС-14479/11 и от 30.09.11 № ВАС-10350/11). Однако прошедший с момента вынесения решения Президиумом год показал, что далеко не все окружные суды в итоге следуют в фарватере ВАС РФ. Зачастую судьи находят аргументы, позволяющие принимать противоположные по смыслу решения. Признавая неприменимость российских положений о тонкой капитализации в отношении тех или иных ситуаций.

Многие окружные суды четко следуют позиции Президиума ВАС РФ

До принятия Президиумом прецедентного решения большинство судов исходило из того, что в случае предоставления займа иностранным участником своей российской «дочке» и наличия у страны регистрации иностранного участника соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией национальные нормы о тонкой капитализации не применяются. Такой вывод основывался на положениях двухсторонних налоговых соглашений о недискриминации иностранных компаний по сравнению с российскими обществами, а также положений о приоритете норм международных договоров над нормами национального права.

Отметим, что такой полезный аргумент, как «недопущение дискриминации», применялся в основном в тех случаях, когда дивиденды, в соответствии с межгосударственными налоговыми соглашениями, могли облагаться и в юрисдикции плательщика. И ставка по ним была сравнительно высока. В качестве примера можно привести 10-процентную общую ставку налога у источника по соглашению об избежании двойного налогообложения с Кипром или 15-процентную – по соглашению со Швейцарией. Именно эти соглашения и анализировал Президиум ВАС РФ в прецедентном постановлении.

Иными словами, данный довод помогал предотвратить переквалификацию процентов в дивиденды. В связи с чем вопрос о ставке налога у источника при выплате дивидендов уже становился неактуальным.

Реакция судов, по большей части, не заставила себя долго ждать. Так, по делам с аналогичными обстоятельствами в пользу налоговых органов были вынесены постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 31.01.12 № А45-3310/2011 (отказано в передаче в Президиум определением ВАС от 15.05.12 № ВАС-6159/12), Северо-Западного от 08.02.12 № А56-23858/2011 (дело направлено на новое рассмотрение) округов.

Со ссылкой на уже сформированную правовую позицию по данному вопросу отказано налогоплательщикам в передаче дел в Президиум определениями ВАС РФ от 13.01.12 № ВАС-17705/11, от 05.04.12 № ВАС-3867/12 и от 15.05.12 № ВАС-6159/12.

Отметим, однако, и положительный момент. Арбитражные суды отказывают налоговикам в пересмотре ранее вынесенных в пользу компаний судебных актов в порядке надзора.

Так, уже после опубликования постановления Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 коллегия судей (определение ВАС РФ от 02.03.12 № ВАС-13698/11)отказала в пересмотре решения, поскольку оспариваемые судебные акты были вынесены до принятия указанного выше постановления. А в нем отсутствует оговорка о возможности пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.

Признать все проценты в расходах можно не только в связи с положениями о недискриминации

Вместе с тем имеются решения и в пользу налогоплательщиков, которые необходимо взять на вооружение компаниям, выплачивающим проценты нерезидентам из юрисдикций, с которыми у России имеются соглашения об избежании двойного налогообложения.

Например, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.06.12 № А27-16227/11 сказано, что учитывать затраты на уплату процентов кипрской компании в составе налоговых расходов позволяют нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр. В частности, пунктами 3 и 4 статьи 24 Соглашения предусмотрено, что «проценты и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства». При этом правила о контролируемой задолженности применению не подлежат.

В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.09.12 № А27-16227/2011 этот вывод был подтвержден. Судьи также добавили, что налоговики не доказали, что между заимодавцем и заемщиком имел место факт коммерческих и финансовых взаимоотношений, отличных от тех, которые возникают между двумя независимыми предприятиями. То есть не доказан нерыночный уровень процентов.

В постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.12.11 № А81-704/2011 рассматривался спор по налоговому соглашению с Германией. Судьи пришли к выводу, что имеет место коллизия правовых норм, а именно пункта 4 статьи 269 НК РФ, допускающего возможность переквалификации процентов в дивиденды и, как следствие, обложения дивидендов налогом на прибыль на территории Российской Федерации. И статьи 11 российско-германского Соглашения об избежании двойного налогообложения от 29.05.96, императивно устанавливающей, что проценты применительно к рассматриваемому спору могут облагаться налогом только на территории Германии.

В результате суд решил, что «… в рассматриваемом споре подлежит применению пункт 1 статьи 11 Соглашения, исключающий налогообложение в Российской Федерации процентов, выплаченных Компании Обществом по договорам займа. Иное толкование вышеназванных норм права привело бы к недостижению цели заключения таких двухсторонних международных соглашений об исключении двойного налогообложения в договаривающихся государствах».

Спор в отношении российско-нидерландского налогового соглашения рассмотрен в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.12 № 09АП-7620/2012-АК. Судьи указали, что переквалификация процентов в дивиденды с невозможностью их отнесения на затраты в целях исчисления налога на прибыль в отсутствие доказательств о негативном влиянии аффилированности на размер процентов является дискриминацией. Тогда как подобную дискриминацию в отношении компании, имеющей нидерландского участника, прямо запрещают положения международного договора России с Нидерландами.

Особенно полезным будет постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.12 № 09АП-35377/2011 ввиду достаточно подробно написанной мотивировочной части. В нем также рассмотрен спор, касающийся налогового соглашения с Германией. Суд сделал достаточно интересный вывод об отсутствии оснований для переквалификации процентов в дивиденды ввиду отсутствия самого объекта переквалификации!

Рассуждали арбитры следующим образом. Пункт 2 статьи 269 НК РФ устанавливает порядок исчисления предельной суммы процентов, которую можно включить в налоговые расходы. Пункт 4 той же статьи устанавливает, что положительная разница между начисленными и предельными процентами подлежит переквалификации в дивиденды. То есть описывает объект переквалификации. Законодательством установлен приоритет международных норм в случае противоречий с национальным законодательством (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ). Протоколом к Соглашению с Германией (п. 3)предусмотрена возможность неограниченного вычета сумм процентов. Таким образом, разница между начисленными процентами и предельными процентами, подлежащими включению в состав расходов для целей налогообложения прибыли, отсутствует. Соответственно, отсутствует и объект переквалификации какой-либо части прибыли в дивиденды.

Далее суд отмечает, что налоговый орган необоснованно применил норму Соглашения, указывающую, что при наличии особых отношений между организациями положения Соглашения распространяются только на размер процентов, который был бы установлен между лицами при обычных условиях. Суд указал, что для применения указанной нормы налоговый орган, в соответствии со статьей 108 НК РФ, должен доказать, что данные «особые отношения» повлияли на величину процентной ставки по договорам.

Наиболее интересным в данном постановлении представляется трактовка и анализ позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 15.11.11 № 8654/11), на которую ссылался налоговый орган в обоснование своего решения. Суд отметил, что обстоятельства рассматриваемых дел абсолютно разные в связи со следующим.

Единственным основанием, которым компания пыталась подтвердить свое право на неограниченный вычет процентов в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, были положения о недискриминации. Однако в настоящем споре, главным основанием для применения неограниченного вычета процентов являются положения пункта 3 Протокола от 29.05.96 по российско-германскому налоговому соглашению, где прямо предусмотрен неограниченный вычет процентов для целей налогообложения прибыли. Тогда как положения соглашений России с Кипром и Швейцарией, которые анализировал Президиум ВАС РФ, не содержат аналогичных норм. Следовательно, изменение правоприменительной практики при толковании положений международных соглашений о недискриминации не влияет на рассмотрение вопроса о применимости иных норм международных договоров.

Все международные налоговые соглашения России можно разделить на три типа

Таким образом, если спор идет о взаимоотношениях с учредителями из Германии, положительное решение суда весьма вероятно. Так как соглашение с данной юрисдикцией содержит особо выгодные положения (п. 3 Протокола к Соглашению от 29.05.96). В той или иной степени аналогичные положения содержат также соглашения об избежании двойного налогообложения с Бельгией (п. 3 Протокола к Конвенции от 16.06.95), Канадой (п. 1 Протокола к Соглашению от 05.10.95), Нидерландами (п. IV Протокола к Соглашению от 16.12.96), Новой Зеландией (п. 5 Протокола к Соглашению от 05.09.2000) и США (подп «b» п. 8 Протокола к Договору от 17.06.92).

Если же юрисдикция получателя дохода относится ко второй группе, где аргументы плательщика основаны лишь на недискриминации, перспективы не так радужны. Но они есть.

К третьей группе можно отнести международные налоговые соглашения, которыми установлен однозначный приоритет национального законодательства по нормам тонкой капитализации. Например, пунктом 3 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.04 об избежании двойного налогообложения предусмотрено, что если «законодательство договаривающегося государства требует квалифицировать платеж полностью или частично как дивиденд или ограничивает вычет такого платежа согласно правилам “недостаточной” капитализации либо соответствующий долговой инструмент включает процент на стоимость капитала, договаривающееся государство может рассматривать такой платеж на основании этого законодательства».

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 об избежании двойного налогообложения также, по сути, признает приоритет НК РФ. В пункте VII Протокола, являющегося неотъемлемой частью Конвенции, говорится о том, что положения о недискриминации (ст. 24 Конвенции)не препятствуют применению договаривающимся государством его внутреннего законодательства, касающегося «недостаточной» капитализации.

Следовательно, в настоящее время особые нормы первой группы международных налоговых соглашений вообще не попадают под ограничения, связанные с позицией Президиума ВАС РФ. Однако к основной массе договоров такая позиция применима, но все еще остается спорной. Что же касается той группы договоров, где прямо установлен приоритет внутренних налоговых норм о контролируемой задолженности, споры в отношении их применимости бесперспективны.

Какая задолженность признается контролируемой
 
Для того чтобы задолженность признавалась контролируемой, важно соблюдение нескольких условий. Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, контролируемая задолженность – это задолженность российской компании перед:
– иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации;
– российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;
– любым кредитором по займу, в котором указанные в предыдущих пунктах компании выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
Также для применения особых правил расчета предельных процентов необходимо, чтобы размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышал разницу между активами и обязательствами российской компании на последнее число отчетного (налогового) периода.
 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы