Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как покупателю выбрать наиболее выгодный вариант учета НДС со штрафов

27 декабря 2012   888  

Как повлияет на экономию методика расчета санкций

Какой способ учета НДС со штрафов самый выгодный

Почему у плательщика нет оснований принимать НДС к вычету

Зачастую компании продают товар по заниженной цене, а разницу одна сторона сделки уплачивает другой в виде штрафных санкций за нарушение договорных обязательств. Такая схема работы выгодна для обеих сторон. Так, поставщик уплачивает НДС только с официальной выручки. А покупатель может сразу учесть сумму штрафа в расходах, не дожидаясь при этом начисления амортизации или использования материалов в производстве. Штрафы могут быть получены как покупателем от поставщика, например, в случае несвоевременной поставки товаров. Так и продавцом от покупателя при наличии просроченной задолженности за реализованные товары, работы, услуги.

Что касается штрафных санкций, полученных покупателем от поставщика, то здесь налоговики соглашаются, что они не связаны с реализацией, потому не подлежат обложению НДС (письмо УФНС по г. Москве от 07.02.08 № 19-11/11309). В то же время арбитры давно признали, что и санкции, полученные продавцами от покупателей, также не облагаются НДС (к примеру, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07, федеральных арбитражных судов Центрального от 23.04.08 № А08-4124/07-22, Московского от 11.03.09 № КА-А40/1255-09, от 13.11.08 № КА-А40/10586-08 округов).

Однако Минфин России по-прежнему настаивает на обратном (письма от 17.08.12 № 03-07-11/311, от 11.01.11 № 03-07-11/01, от 16.08.10 № 03-07-11/356, от 20.05.10 № 03-07-11/189, от 11.09.09 № 03-07-11/222). По мнению чиновников, штрафы и пени, полученные поставщиками от покупателей за несвоевременную оплату товаров, работ, услуг, являются суммами, связанными с их оплатой (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поэтому они должны включаться в налоговую базу по НДС. Напомним, что исчисление налога в этой ситуации производится по расчетной ставке (18/118) исходя из величины полученных продавцом сумм санкций (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Особенно осторожные продавцы, не желая спорить с фискалами, следуют именно этим разъяснениям и уплачивают налог с полученных штрафов. Покупателям же, которые сталкиваются с подобным подходом, пришлось выработать несколько вариантов учета НДС при уплате таких санкций. В каждом из способов есть свои плюсы и минусы, но выгодный налоговый результат удастся рассчитать на практическом примере.

Учет НДС со штрафов во внереализационных расходах не вызовет спора с налоговиками

Практика показывает, что одним из самых распространенных способов является включение НДС в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). В этом случае плательщик штрафа не принимает сумму налога к вычету. Причем чиновники настаивают, что такой вычет невозможен в принципе (к примеру, письмо Минфина России от 29.12.11 № 03-07-11/356). Поскольку он может быть заявлен покупателем только при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав (п. 2 ст. 171 НК РФ). Других случаев налоговым законодательством не предусмотрено.

Кроме того, вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (ст. 169 НК РФ). Однако получатель штрафа выписывает счет-фактуру только в одном экземпляре (п. 18 Правил, утвержденных постановлением правительства от 26.12.11 № 1137). Поэтому второй экземпляр плательщику санкций не предъявляется. Следовательно, у покупателя, перечислившего поставщику штрафы, оснований для вычета сумм НДС не имеется. Что является основным недостатком данного способа с точки зрения налогового планирования. Преимущество же включения в состав расходов общей суммы штрафа с учетом НДС – отсутствие претензий со стороны проверяющих.

Плательщику штрафа выгоднее принять налог к вычету

Конечно, если проштрафившийся покупатель является плательщиком НДС, то ему выгоднее принять суммы налога к вычету, а не включать их в состав внереализационных расходов. К тому же шанс побороться за такой вычет у него есть. Главное – получить от поставщика счет-фактуру.

Применение налогового вычета в данном случае не противоречит налоговому законодательству – статьи 171 и 172 НК РФ не содержат запрета принимать к вычету ошибочно выставленный контрагентом НДС по операциям, не подлежащим обложению этим налогом. Поэтому покупатель, уплатив НДС получателю штрафов, вправе применить налоговый вычет. Что не противоречит положениям подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ. С таким подходом соглашаются и арбитражные суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.10.12 № А40-11357/12-140-54).

С учетом того, что получателю штрафов за составление счетов-фактур в двух экземплярах налоговики никаких санкций предъявить не могут, он может и сознательно пойти на это нарушение. Поэтому плательщику штрафов стоит попросить его о такой «услуге». Тем не менее претензии налоговиков к такому вычету возможны, и, скорее всего, покупателю придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.

Стороны сами могут установить в договоре условие о включении НДС в базу для расчета санкций

Примечательно, что размер самого штрафа, а значит и выделенного из него НДС, будет зависеть еще и от методики расчета санкций. То есть от того, какая сумма будет являться базой для определения штрафа – договорная цена с учетом НДС или без учета налога. Как правило, неустойка фиксируется сторонами не в твердой сумме, а в виде определенной процентной ставки за каждый день несвоевременной оплаты.

До 2009 года судьи единодушно считали, что штрафы должны определяться исходя из цены договора без учета налога. Поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ НДС взимается дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг. К тому же уплата НДС – публично-правовая обязанность поставщика. К этой операции не могут применяться такие меры гражданской ответственности, как начисление процентов по обязательству, возникшему в силу гражданско-правового договора (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, начисление штрафных санкций на сумму задолженности с учетом НДС неправомерно (определение ВАС РФ от 18.12.08 № 15771/08, постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 27.08.08 № Ф09-6051/08-С5, от 30.04.08 № Ф09-2958/08-С4, Западно-Сибирского от 25.08.09 № Ф04-4336/2009(10866-А27-21), Северо-Западного от 25.05.09 № А56-45256/2008 округов).

Однако, по мнению Президиума ВАС РФ, при расчете штрафных санкций за неисполнение контрагентом обязательств продавец должен учитывать суммы НДС, уплаченные в бюджет со стоимости реализованных товаров, работ, услуг (постановление от 22.09.09 № 5451/09). Ведь налог входит в цену реализации, то есть является составной частью цены договора. Поэтому учет НДС при расчете процентов с суммы задолженности обязателен (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.10.09 № А33-1861/09).

Кроме того, плательщики НДС ведут учет выручки для целей налогообложения с момента отражения в учете дебиторской задолженности покупателя. Следовательно, задерживая оплату, покупатель безосновательно пользуется не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами продавца. Тогда основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими деньгами на ту часть просроченной задолженности, которая приходится на сумму НДС, отсутствуют. Поэтому при начислении штрафов на сумму задолженности не нужно исключать из нее НДС (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.11.09 № КГ-А40/11890-09).

Таким образом, исходя из сложившейся арбитражной практики, сейчас стороны вправе сами установить в договоре базу для расчета санкций. Для этого нужно прописать условие о включении или невключении НДС в сумму задолженности, с которой будут рассчитываться штрафы в случае невыполнения обязательств покупателем. В такой ситуации судьи при вынесении решения должны будут учесть волю сторон (ст. 395, 421 ГК РФ). Так, если продавец и покупатель установят, что базой для расчета является цена договора, то сумма штрафов будет исчисляться исходя из суммы задолженности с учетом НДС.

Однако если сами стороны в договоре определят, что базой для расчета штрафов являются цены без НДС, то нет никаких оснований увеличивать рассчитанные таким образом санкции на суммы НДС. С таким подходом согласен и Президиум ВАС РФ (постановление от 11.09.12 № 5328/12). Конечно, в последнем случае общая сумма штрафных санкций будет заведомо меньше, как и налоговая нагрузка. Что более выгодно с точки зрения оптимизации в группе компаний. Поэтому выбор остается за сторонами договора на этапе его заключения.

Какой способ учета НДС со штрафов самый выгодный для плательщика

Очевидно, что каждый из вариантов учета НДС в составе санкций имеет разные налоговые последствия для сторон договора. Сравним, какой способ выплаты штрафа покупателем в пользу продавца является наиболее выгодным с точки зрения налоговой нагрузки.

на цифрах

Предположим, что сумма просроченной задолженности без НДС составляет 7 млн рублей, с учетом НДС – 8,26 млн рублей. За каждый день просрочки взимается штраф в размере 0,5 процента от суммы долга. Количество таких дней – 50. Соответственно, если начислять штраф на сумму просроченного долга без учета НДС, его сумма составит 1,75 млн рублей, с учетом НДС – 2,07 млн рублей.

Во-первых, если рассматривать оптимизацию в рамках группы дружественных компаний, то ситуация следующая. В случае, когда покупатель принимает НДС со штрафов к вычету, совокупная налоговая нагрузка равна нулю (см. таблицу). В данной ситуации налоговая экономия не зависит от того, исходя из какой суммы задолженности определяется размер санкций – с учетом НДС или без него.

Однако ситуация, когда НДС с санкций включается во внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), менее выгодна с точки зрения налогового планирования в холдинге. Поскольку совокупная нагрузка при расчете штрафов с учетом налога и без него равна соответственно 252 и 213,5 тыс. рублей.

Тем не менее, если базой для определения санкций является сумма задолженности без НДС, то такой вариант, исходя из цифрового примера, будет на 38,5 тыс. рублей выгоднее по сравнению со штрафами, базой для расчета которых является задолженность с НДС. Следовательно, самым выигрышным способом при планировании налоговой нагрузки в группе является учет НДС со штрафов в составе вычетов. При условии, что база для расчета санкций определяется исходя из договорной цены без НДС.

Во-вторых, если рассчитывать экономию, когда плательщик и получатель независимы друг от друга, плательщик штрафов (покупатель), уплачивая этот штраф, получает налоговую выгоду. Причем если рассматривать вариант, когда покупатель принимает НДС со штрафов к вычету, то он получит наибольшую экономию – 665 тыс. рублей. Но только при расчете штрафа исходя из цены с учетом НДС. Одновременно этот способ самый невыгодный для поставщика. Ведь ему будет выгоднее рассчитывать штраф исходя из договорной цены без учета налога. Тогда он сэкономит 101,5 тыс. рублей (665 тыс. – 563,5 тыс.).

Между тем, когда НДС с санкций включается во внереализационные доходы покупателя, то есть не принимается к вычету, то опять же покупатель получит экономию. И при расчете штрафа исходя из цены с учетом НДС у него будет дополнительная выгода в размере 63 тыс. рублей (413 тыс. – 350 тыс.).

Таким образом, для независимого покупателя (плательщика штрафов) самым выигрышным способом учета НДС со штрафов остается учет суммы налога в составе вычетов. Получить дополнительную экономию можно, если санкции будут рассчитаны исходя из суммы задолженности с НДС. Способ, когда НДС принимается к вычету, будет самым выгодным и при выплате штрафа дружественному продавцу.

Расчет выгодного варианта учета НДС со штрафов, выплаченных покупателем продавцу, тыс. руб.

Показатель Штраф определяется исходя из цены договора с учетом НДС Штраф определяется исходя из договорной цены без НДС
НДС принимается к вычету НДС не принимается к вычету НДС принимается к вычету НДС не принимается к вычету
покупатель поставщик покупатель поставщик покупатель поставщик покупатель поставщик
НДС –315 315 (2065 18/118) 0 315 –266,9 266,9 (1750 18/118) 0 266,9
Налог на прибыль –350 350 ((2065 – 315) 20%) –413 (–2065 20%) 350 –296,6 296,6 ((1750 – 266,9) 20%) –350 (–1750 20%) 296,6
Итого –665 (–315 – 350) 665 (315 + 350) –413 (–413 + 0) 665 –563,5 (–266,9 – 296,6) 563,5 (266,9 + 296,6) –350 (–350 + 0) 563,5
Налоговая нагрузка на группу 0 (–665 + 665) 252 (665 – 413) 0 (–563,5 + 563,5) 213,5 (563,5 – 350)

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы