Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как решение КС РФ меняет порядок учета убытков от хищений

27 декабря 2012   998  

В чем компания увидела неконституционность налоговой нормы

Чем решение КС РФ может помочь налогоплательщикам

Как еще можно списать товарные потери на расходы

Организации, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли товарами, неизбежно несут убытки в виде товарных потерь. Величина таких убытков зависит от формата торговли. Так, в мини-маркетах с торговлей «через прилавок» товарные потери значительно меньше, чем в гипермаркетах с самообслуживанием.

Часть таких потерь связана с хищениями. Они могут иметь место как на складах, так и в залах самообслуживания. Вопрос учета подобных расходов очень актуален. Крупные торговые организации ежегодно теряют десятки миллионов рублей в виде излишне уплаченного налога на прибыль организаций.

Налоговики отправляют за документами в полицию

Убытки в виде недостач материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В настоящее время единственным органом государственной власти, уполномоченным проводить следственные действия по факту кражи имущества, являются ОВД РФ. В качестве формы предварительного расследования предусмотрены дознание или предварительное следствие. Если лицо, которое может быть привлечено в качестве обвиняемого, не установлено, то дознаватель или следователь выносит соответствующее постановление. Потерпевший – компания, выявившая хищение имущества – вправе получить копию этого постановления (п. 2, 3 ст. 150, ст. 151, подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1, 2 ст. 223, подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что убытки от хищений могут быть признаны только на основании этого документа. В частности, такое мнение выражено в письмах от 16.12.11 № 03-03-06/4/149, от 03.08.11 № 03-03-06/1/448, от 20.06.11 № 03-03-06/1/365. С ним соглашаются налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 12.03.12 № 16-15/020632@, от 22.11.11 № 16-15/112954@, от 28.02.11 № 16-15/018191).

Данный подход разделяет и арбитражная практика. В большинстве случаев суды, принимая решение, учитывают наличие соответствующего постановления о прекращении предварительного расследования или прекращении уголовного дела (например, в связи с истечением срока исковой давности). Примерами служат постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 28.07.11 № А27-16988/2010, Московского от 15.02.12 № А40-52188/11-99-235, Восточно-Сибирского от 14.07.10 № А58-6593/09, Волго-Вятского от 29.08.06 № А82-9850/2005-99, Поволжского от 09.03.11 № А55-9531/2010, Северо-Западного от 26.01.12 № А56-15715/2011 округов).

Отметим, что известна и более прогрессивная судебная практика. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в качестве подтверждающего документа принял во внимание письмо и справку УВД о том, что не установлены ни лица, совершившие хищение имущества, ни возможные другие причины выявленной недостачи. Суд пришел к выводу, что указанные документы в совокупности подтверждают недостачу материальных ценностей при отсутствии виновных лиц (постановление от 07.08.06 № Ф04-4932/2006(25123-А67-40)). Аналогичное обоснование удовлетворило Федеральный арбитражный суд Московского округа. В постановлении от 08.10.12 № А40-15384/12-99-73 указано, что норма кодекса не предусматривает обязательность подтверждения факта отсутствия виновных лиц лишь только определенным документом – постановлением о приостановлении дознания. Следовательно, учет расходов при наличии справки не противоречит закону.

Претензию «Ашана» не приняли к рассмотрению

В последнее время широко обсуждается решение Конституционного суда по жалобе ООО «Ашан». Компания оспорила конституционность положений подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. В частности, указала, что данной нормой установлено необходимое условие подтверждения права на учет убытков в виде недостач или хищения товаров – наличие документа, свидетельствующего о возбуждении уголовного дела. Это условие препятствует подтверждению расходов иными документами.

Однако суд отказал в принятии к рассмотрению жалобы. В определении от 24.09.12 № 1543-О сказано, что спорное законоположение не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей. А значит, налогоплательщик не ограничен в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. При этом КС РФ обратил внимание на то, что компания, формально оспаривая конституционность нормы закона, фактически выражает несогласие с принятыми по его делу судебными актами.

Речь идет о споре № А40-75619/06-75-452. Арбитражный суд г. Москвы (решение от 06.06.07), а за ним Девятый арбитражный апелляционный суд и Федеральный арбитражный суд Московского округа (постановления от 01.10.07 и от 21.01.08 соответственно) признали правомерным решение налогового органа. Инспекция при проверке исключила из состава расходов суммы убытков от недостач и хищений. Общество определило их исходя из расхождений между данными электронного учета товаров, поступивших в гипермаркет, и наличия товаров в торговом зале. Налоговый орган счел эти критерии формальными и указал на то, что реальные причины недостач не установлены.

Арбитражный суд г. Москвы указал, что на расходы могут быть отнесены лишь суммы недостач, возникшие по объективным, не зависящим от налогоплательщика причинам. Данные недостачи должны быть подтверждены соответствующими документами. А обстоятельства, связанные с ненадлежащей организацией хозяйственной деятельности и субъективными причинами, не могут являться основанием для учета возникших недостач или убытков в качестве расходов.

Отметим, что с этими выводами согласился и ВАС РФ. Определением от 07.05.08 № 5854/08 компании было отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ. При этом отмечено, что из текста постановлений ОВД об отказе в возбуждении уголовных дел видно, что «недостачи могли образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц», то есть вывод о хищениях носит предположительный характер.

Кардинально проблему учета убытков от хищений решат поправки в Кодекс

С учетом изложенного, можно заключить, что КС РФ не создал прецедента. В определении не дано иного правового толкования законоположения об учете убытков от недостач или хищения товаров, отличного от примененного Арбитражным судом г. Москвы по указанному выше спору. Суд только указал на то, что документ, свидетельствующий о возбуждении уголовного дела, не является единственным документом.

Но при этом сама норма не поставлена под сомнение, а значит, каким бы ни был документ, подтверждающий факт неустановления лиц, виновных в недостачах и хищениях, он должен исходить от уполномоченного органа. Как сказано выше, таким органом являются ОВД РФ.

Есть ли польза для налогоплательщиков от этого решения КС РФ? Несомненно, но небольшая. Ранее в большинстве случаев суды ориентировались только на постановления о приостановлении или прекращении предварительного следствия или дознания. Споры, когда суд принимал в качестве доказательств иные документы – справки, письма ОВД – единичны. Теперь в таких случаях компании смогут апеллировать к определению КС РФ.

Но в целом стоит признать, что кардинально это определение проблему не решило. Организации торговли, да и любые другие компании, постоянно сталкиваются со сложностью учета убытков от хищений в составе расходов из-за того, что фактически документы ОВД не могут подтвердить возникновения потерь именно в результате хищений. Отметим, что в Минфине сложилось понимание относительно проблематичности применения спорной нормы.

Полагаем, что сложившаяся ситуация может разрешиться только с внесением в кодекс изменений, позволяющих учитывать подобные убытки лишь по факту фиксации торговой организацией недостачи. Обозначенный вывод подтверждается законопроектом, подготовленным Минэкономразвития и Минпромторгом России и опубликованным на сайте Минфина (minfin.ru/common/img/uploaded/library/2012/12/p.zip). Так, организациям розничной торговли, возможно, разрешат учитывать в составе внереализационных расходов убытки в виде выявленных по итогам инвентаризации недостач товаров.

Указанный законопроект предусматривает возможность учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде убытков с учетом следующих ограничений. Во-первых, изменения будут распространяться не на все виды продукции, а лишь на те, которые утверждены перечнем Правительства РФ. Во-вторых, размер подобных убытков не может превышать 0,75 процента от выручки от реализации этих товаров. В-третьих, должны быть соблюдены одновременно следующие условия:

 

  • доля выручки компании, полученной через секции самообслуживания, не ниже 70 процентов от общего объема выручки;
  • наличие раздельного учета выручки от реализации товаров через секции самообслуживания;
  • наличие аудиторского заключения о системе внутреннего контроля в области учета товарно-материальных ценностей;
  • наличие подтвержденного аудиторским заключением акта об итогах инвентаризации, в котором должны быть указаны размеры выявленных недостач товаров по видам продукции согласно перечню Правительства РФ.

 

Предлагаемый в законопроекте порядок учета товарных потерь соответствует мировому опыту. Подобный учет товарных потерь в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, используется в таких странах, как Германия, Великобритания, США и др.

В ожидании поправок часть товарных потерь можно учесть беспрепятственно

Однако будут ли приняты такие поправки, пока не известно. Между тем компании уже сейчас могут минимизировать налоговые потери в связи с товарными потерями. Для этого необходимо определиться с природой таких потерь и вспомнить, что глава 25 НК РФ позволяет уменьшить доходы на товарные потери по нескольким основаниям. Так, отдельные виды товарных потерь компании вправе учитывать как в составе материальных расходов, так и в составе прочих расходов, связанных с реализацией.

Материальные расходы. К этому виду расходов могут относиться потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, и технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Соответствующим документом, дающим право организациям торговли учитывать товарные потери в виде естественной убыли, является приказ Минэкономразвития России от 07.09.07 № 304 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания».

Технологические потери. Ими признаются потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Требований относительно нормативного обоснования размера потерь данный пункт не содержит. Однако Минфин, исходя из статьи 252 НК РФ, настаивает на составлении технологических карт и иных подобных внутренних документов, которые позволят обосновать размер данных потерь (письма от 31.01.11 № 03-03-06/1/39, от 01.10.09 № 03-03-06/1/634).

Торговая компания технологические потери может обосновать особенностями продажи. Так, специфика работы магазинов самообслуживания напрямую связана с открытой выкладкой товара, то есть с прямым допуском покупателей к товару и большим ассортиментом товара. Это позволяет покупателям неоднократно брать его в руки, перекладывать с места на место, что неизбежно приводит к его повреждению.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 01.11.06 № А56-2227/2006 квалифицировал данные потери в виде боя, порчи товара именно как технологические, отметив, что они не связаны с противоправными действиями третьих лиц. Судебных актов, которыми бы подтверждалась правомерность отнесения на расходы данных потерь именно как технологических (на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ), к сожалению, нет. А значит, при таком подходе возможна переквалификация данных расходов налоговыми органами.

Прочие расходы. Товарные потери в виде боя, порчи товара могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Этот вывод подтверждается и судебной практикой. Так, из судебных актов видно, что налогоплательщики – организации торговли учитывают такого рода расходы в качестве потерь от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В качестве примера можно привести следующие постановления федеральных арбитражных судов: Московского от 18.10.11 № А40-138857/10-13-820, от 22.04.10 № А40-25205/09-75-93, от 01.02.08 № А40-3291/07-115-46, от 03.04.12 № А40-44303/11-116-125, Восточно-Сибирского от 25.02.11 № А33-4681/2010, Уральского от 24.08.11 № А60-42997/2010 округов, а также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.11 № А40-65606/10-76-284.

О документальном подтверждении затрат

Естественно, что все перечисленные расходы должны удовлетворять требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Суды признают экономически оправданными такие расходы, несмотря на то, что товары не были реализованы – ведь изначально они приобретались для перепродажи. Таким образом, главная задача компании – правильно, в порядке, предусмотренном законодательством, документально подтвердить такие расходы.

Считаем возможным рекомендовать организациям торговли разработать и внедрить порядок списания товаров, предусматривающий:

 

  • порядок действия работников по отбору товаров, подлежащих списанию и уничтожению, в том числе отдельных видов товаров;
  • критерии списания товаров – по видам товаров;
  • порядок регистрации списания товаров в локальной системе;
  • порядок уничтожения товара и/или передачи его для дальнейшей реализации по сниженной цене (для отдельной категории товаров);
  • перечень случаев, когда стоимость списанного товара не подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль;
  • порядок формирования, подписания и утверждения актов о порче, бое товаров и актов о списании товаров;
  • порядок формирования и работы комиссии по списанию товаров. 

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы