Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить реальные, но не подтвержденные документально расходы

27 декабря 2012   1872  

Как отстоять расходы по сделкам с однодневками

Кто из сторон спора обязан доказывать рыночность цен

Кому решение ВАС РФ принесет больше пользы

На текущий момент значительная доля арбитражной налоговой практики связана с оценкой правомерности принятия для целей налогообложения расходов по сделкам с сомнительными контрагентами. Причем сомнения у налоговиков могут вызывать как собственно операции с недобросовестными компаниями (однодневками), так и те, в которых допущены серьезные нарушения при оформлении первичной документации. Летом прошлого года Президиум ВАС РФ вынес постановление от 03.07.12 №2341/12, которое может оказать существенное влияние на правоприменительную практику по налоговым спорам с однодневками.

Расчетный метод в прошлом налоговики применяли крайне однобоко

В хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей нередки случаи, когда при проведении налоговых проверок налоговые органы по тем или иным причинам полностью отказывают в признании произведенных расходов по налогу на прибыль, исчисляя налог исходя из одних доходов. Такие последствия, как правило, обусловлены либо непредставлением документов, подтверждающих расходы, либо с ошибками в их оформлении, не позволяющими данные расходы идентифицировать.

Однако, если аналогичная ситуация складывается в отношении доходов, налоговые органы с большой готовностью применяют так называемый расчетный метод. Право определять сумму налога расчетным путем предоставлено налоговым органам подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Он используется в случаях, когда имеют место системные нарушения правил учета либо налогоплательщик препятствует работе проверяющих. При этом обязательным условием для применения расчетного метода является невозможность обычным способом исчислить или проверить правильность исчисления соответствующих налогов.

Однако в отношении определения для целей налогообложения прибыли суммы расходов расчетным путем вопрос до последнего времени оставался спорным. Особенно если данные расходы понесены в рамках отношений с недобросовестным контрагентом (однодневкой) или когда первичные учетные документы признаются недостоверными даже при условии, что реальность хозяйственной операции доказана (например, налогоплательщик может предъявить приобретенный товар или доказать, что он был использован в производстве).

Впрочем, отметим, что суды и ранее указывали на неправомерность однобокого подхода при применении расчетного метода (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 01.11.12 № А74-23/2012, Дальневосточного от 26.11.08 № Ф03-5189/2008, Уральского от 20.12.07 № Ф09-10982/06-С3 округов). Однако это были единичные решения.

Решение ВАС РФ в корне меняет методологию

В постановлении № 2341/12 Президиума ВАС РФ указано на необходимость определения размера не принятых инспекцией расходов исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Президиум сослался на пункты 3 и 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, которые определяют условия признания налоговой выгоды необоснованной и последствия этого. В частности, ими предписано исходить из реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат устанавливается исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной подход, отмечено судом, влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Обязанность по доказыванию рыночности цен, примененных по оспариваемым сделкам, возложена на налогоплательщика в соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ. Но до этого налоговый орган обязан доказать, что налогоплательщик не проявил необходимую степень осмотрительности при выборе контрагента. Налоговый орган не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

Многие компании обрадует тот факт, что суд указал на возможность пересмотра вступивших в силу судебных актов, принятых на основании иного толкования норм права. Это означает, что налогоплательщики могут надеяться на учет ранее проигранных безнадежных расходов.

На сегодняшний момент в связи с анализируемой позицией ВАС РФ уже сформирована некоторая судебная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа впостановлении от 13.09.12 № Ф09-8121/12 поддержал позицию налогоплательщика относительно права на признание расходов в целях налогообложения прибыли по спорным сделкам. Суд указал, что самой инспекцией реальный размер налогового обязательства не определен. В связи с этим в удовлетворении требований инспекции в этой части было отказано.

Но в большинстве случаев суды возвращают дела на новое рассмотрение для определения суммы расходов налогоплательщика. При этом предлагается исследовать вопрос о соответствии применяемых цен рыночным либо установить размер фактических затрат налогоплательщика (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 10.09.12 № А63-7798/2011, Волго-Вятского от 10.10.12 № А82-4230/2011, Восточно-Сибирского от 01.11.12 № А74-23/2012, Западно-Сибирского от 20.11.12 № А27-1454/2012 округов).

Доказывать рыночность цены сделки, скорее всего, придется компании

В решении Президиума можно выделить несколько важнейших для дальнейшей правоприменительной практики аспектов. В них и заключается новое, по сути, правовое регулирование отношений, связанных с уплатой налога на прибыль.

Во-первых, за налогоплательщиком закреплено право на признание расходов по таким сделкам. Ранее налоговики, установив, что контрагентом является фирма-однодневка или первичные документы отсутствуют либо оформлены с нарушением законодательства, приходили к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. И это означало отказ в признании всей суммы затрат по такому контрагенту или документам. Теперь же по факту все сводится к оспариванию соответствия размера расходов рыночному уровню.

Во-вторых, Президиум не указал на необходимость применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ о расчетном методе. Определение суммы необходимых затрат должно производиться исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. При этом какие-либо критерии определения рыночных цен, способ ее определения суд не предусмотрел.

В налоговом законодательстве положения о порядке определения рыночных цен содержатся в двух нормах. Отметим, что с 1 января 2012 года утратила силу статья 40 НК РФ (применяется в настоящее время к сделкам, доходы или расходы по которым признаны до указанной даты). А стороны сделки, не являющиеся взаимозависимыми, в настоящее время не обязаны руководствоваться правилами трансфертного ценообразования (п. 12 ст. 105.7 НК РФ).

В-третьих, возложив на налогоплательщика обязанность доказывать рыночность цен, суд сделал ссылку на статью 65 АПК РФ. А данная статья устанавливает обязанность доказывания исключительно в арбитражном процессе. Получается, что в рамках налоговой проверки налогоплательщик ничего доказывать не должен.

Фактически это означает, что налоговый орган должен самостоятельно рассчитать рыночный уровень цен по спорным сделкам. На основании собственных расчетов определить размер необоснованно полученной налоговой выгоды. И только будучи уверенными в ее наличии, предъявлять претензии налогоплательщику.

Однако налоговики наверняка предпочтут руководствоваться буквальным толкованием решения ВАС РФ и не будут, по их мнению, обязаны представлять в суд свои расчеты — достаточно доказательств того, что сделка заключена с однодневкой или документальное подтверждение недостоверно. А в суде, судя по всему, доказывать рыночность цен по сделкам с однодневками придется самому налогоплательщику.

В-четвертых, отметим, что высшие арбитры определенно высказались только в отношении сделок с компаниями-однодневками. При этом в случае недостоверности документов позиция ВАС РФ выражена только относительно необходимости установления рыночных цен — и без указания, кто именно должен их доказывать. Исходя из направления мысли, полагаем, что на практике такая обязанность будет возложена также на налогоплательщика. Однако стоит помнить, что, оспаривая цены налогоплательщика, налоговый орган должен будет предложить и обосновать свои рыночные цены, которые также могут быть оспорены.

Метод сравнительного анализа рыночных цен — спорный инструмент

Обязанность налогоплательщика самому доказывать соответствие применяемых цен рыночным, естественно, ослабляет его позиции в споре. В этой связи возникает вопрос о том, как именно компания должна это делать. А также вопросы о допустимости, достаточности и достоверности необходимых доказательств. Может ли, например, налогоплательщик в качестве доказательства предоставить заключение экспертной компании.

Кроме того, следует учитывать, что товар может быть уникальным, а работы и услуги непосредственно связаны с личностью исполнителя. В этом случае невозможно определить их рыночную цену. И в целом понятие «рыночная цена» вообще весьма условно и относится скорее к области экономики, нежели налогообложения. И практика установления рыночных цен для целей доначисления налогов подтверждает это.

Статья 40 НК РФ легла в основу метода сравнительного анализа рыночных цен. Но она с 1 января 2012 года применяется только к сделкам, доходы и расходы по которым признаны для целей налогообложения прибыли до указанной даты. Соответственно, еще в течение двух лет не стоит скидывать со счетов эти нормы — они актуальны при проведении налоговых проверок по прошлым периодам.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ определено, что рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следующие пункты раскрывают понятия идентичных, однородных товаров, понятие рынка товаров. А также определяют, какие параметры должны учитываться для признания условий сопоставимыми.

Согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на соответствующие товары, работы или услуги и биржевых котировках. К таким источникам Минфин России относит, в частности, информацию о ценах, опубликованную в официальных изданиях уполномоченных органов, в том числе органов статистики и ценообразования (письма от 01.11.11 № 03-02-08/113, от 19.10.11 № 03-02-08/111, от 10.05.11 № 03-02-07/1–160, от 30.09.10 №03-02-07/1–437). Но, несмотря на официальный статус источников, их использование налоговыми органами для определения рыночных цен является причиной многочисленных судебных споров.

В частности, компании оспаривали решения о доначислении налогов или добивались передачи дела на пересмотр, признавая несопоставимыми условия сделок, по которым налоговики определяли рыночные цены. При использовании метода сравнительного анализа очень сложно добиться того, чтобы сравниваемые товары и сделки были идентичны по всем показателям: характеристики товара, объем поставок, сроки исполнения обязательств обоими контрагентами, период сделок, условия платежей, наличие или отсутствие обеспечения и пр.

Кроме того, суды указывают, что при определении рыночной цены необходимо руководствоваться информацией о совершенных сделках, а не офертами в специализированных изданиях (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 09.10.12 № А17-8697/2011, Восточно-Сибирского от 16.10.12 № А78-492/2012, от 24.07.12 № А78-8581/2011, Дальневосточного от 24.09.12 № Ф03-2759/2012, Западно-Сибирского от 08.11.12 № А27-4139/2012, от 19.03.12 № А46-3864/2011, Московского от 30.03.12 № А40-25299/11-107-113, от 29.03.12 № А40-47693/11-129-205, Поволжского от 18.07.12 № А57-13472/2011, Северо-Западного от 24.09.12 № А26-10406/2011, Северо-Кавказского от 29.10.10 №А53-3232/2010, Уральского от 24.09.12 № Ф09-8544/12, Центрального от 30.08.12 № А54-4800/2011 округов).

Статья о сопоставимых рыночных ценах новая, но проблемы все те же

За период с 1 января 2012 года и далее, говоря о рыночных ценах, надо учитывать положения статьи 105.9 НК РФ. Предложенный в ней метод сопоставимых рыночных цен вкратце можно описать следующим образом: сложным и запутанным способом рассчитывается интервал рыночных цен по сделкам между независимыми лицами. И если цена, примененная налогоплательщиком, попадает в этот интервал, то она считается рыночной.

Главная проблема все так же носит правовой характер. Метод предназначен для контроля ценообразования в сделках между взаимозависимыми лицами — возможность его применения в ситуации с недобросовестным контрагентом или недостоверными документами НК РФ не предусматривает. Президиум ВАС РФ также не указал, что этот метод можно применять для установления рыночности цен в таких ситуациях.

Следует отметить, что, по сравнению с методом сравнительного анализа, метод сопоставимых рыночных цен обогатился узаконенным алгоритмом расчета. В остальном все осталось тем же — при выборе цен так же необходимо учитывать коммерческие и финансовые условия сделок и их идентичность условиям анализируемой сделки, сопоставимость субъектов сделок — их положению на рынке (п. 2 ст. 105.9 НК РФ). То есть все условия, которые позволяли компаниям оспаривать решения налоговиков, сохранены.

Можно сделать вывод, что в целом принятое Президиумом ВАС РФ решение — в пользу налогоплательщиков. Анализируемая новая позиция арбитров основана лишь на научно-правовом толковании налогового законодательства и источника материального права, по сути, не имеет. Применение метода сопоставимых рыночных цен сопряжено со значительными сложностями и трудоемко.

Однако, учитывая огромное значение правовых позиций ВАС РФ в арбитражном судопроизводстве, можно сделать вывод, что во избежание перспективы признания своих решений недействительными налоговики будут вынуждены идти навстречу налогоплательщику и давать ему возможность учесть хотя бы часть затрат. Кроме того, можно надеяться, что суды будут чаще удовлетворять требования налогоплательщиков о признании затрат в сделках с однодневками или при недостоверных документах.

Однако налогоплательщикам не стоит обольщаться, поскольку все вышеизложенное применимо только в случаях, когда доказана реальность хозяйственной операции. То есть налогоплательщик доказал налоговому органу или суду, что товар или услуги им были действительно приобретены, а не просто «нарисованы» документы. Как показывает практика, доказать сей факт может быть даже сложнее, чем соответствие применяемых цен рыночным. 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы