Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить право налогообложения дивидендов по минимальной ставке

30 ноября 2012   753  

Чем аргументируют налоговики применение ставки 20 процентов

Когда применение нулевой ставки абсолютно безопасно

В чем риск распределения чистой прибыли прошлых лет

В отношении выплаты дивидендов резидентам России НК РФ предусматривает две налоговые ставки — 0 и 9 процентов (подп. 1, 2 п. 3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ). Но фискальные органы в ряде случаев пытаются обложить выплаченные участникам — юридическим лицам дивиденды по ставке 20 процентов, а физическим лицам — по ставке 13 процентов.

До окончания финансового года еще есть время, чтобы выяснить, с какими проблемами можно столкнуться при распределении прибыли в виде дивидендов. И, главное, выбрать наиболее выгодную компании позицию и найти аргументы для ее защиты.

Позицию Минфина можно обернуть в свою сторону

В большинстве случаев налогообложение дивидендов юридических и физических лиц производится по ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 и п. 4 ст. 224 НК РФ). Но даже в таких простых ситуациях налогоплательщики зачастую сталкиваются с налоговыми претензиями. Споры возникают при выплате дивидендов компаниями, применяющими УСН.

Согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ, дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. При этом такие доходы должны быть выплачены пропорционально долям в уставном капитале этой организации.

Гражданское законодательство разъясняет, что под дивидендами понимается распределенная между акционерами и участниками часть чистой прибыли (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). При этом в законе об АО указано, что чистая прибыль определяется по данным бухгалтерского учета. Закон об ООО не содержит такого уточнения.

Однако организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому зачастую руководство таких компаний полагает, что между участниками можно распределить прибыль по данным налогового учета, оставшуюся после уплаты налога.

Между тем Минфин России в своих разъяснениях подчеркивает, что компании обязаны утверждать бухгалтерскую отчетность и размер чистой прибыли, распределяемой в виде дивидендов, определяется по данным бухгалтерского учета (письма от 23.06.11 №07-02-06/111, от 10.05.11 №03-11-11/115, от 20.09.10 №03-11-06/2/147, от 15.10.09 №03-11-09/349, от 28.09.09 №03-11-06/2/198). В противном случае выплаченные доходы дивидендами не признаются и облагаются у получателя, а в случае выплаты физлицам — у источника выплаты по общим налоговым ставкам 20 или 13 процентов. Эту позицию разделяют и суды. Они также указывают, что чистая прибыль определяется по данным бухгалтерского учета (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 09.02.11 №КА-А40/17184–10, Северо-Западного от 26.06.07 №А42-8832/2006, Северо-Кавказского от 26.07.11 №А20-3395/2010 округов, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.09.10 №07АП-7531/10).

Такая позиция проверяющих чревата доначислением НДФЛ при распределении дивидендов физлицам. Защититься поможет восстановление бухучета за период распределения дивидендов и предоставление суду расчета чистой прибыли (постановление Северо-Кавказского округа от 26.07.11 №А20-3395/2010).

Однако если прибыль распределялась юрлицам или ИП, ведущим инвестиционную деятельность, то не признавать распределенные доходы дивидендами выгодно. Инспекция обязана вернуть компании из бюджета удержанный налог по ставке 9 процентов. И требовать уплаты налогов уже от учредителей.

Отметим, что Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 11.04.12 №А40-97560/11-20-408 указал, что в отношении налога на прибыль организаций действующее законодательство не содержит нормы, по которым налоговый агент обязан возвращать налогоплательщику излишне удержанные у него суммы налога.

Более того, если учредители в свою очередь также применяют УСН с объектом «доходы», распределять им дивиденды без ведения бухучета даже выгоднее. В таком случае они будут облагаться по ставке 6 процентов вместо 9. Причем у компании, распределяющей такие «дивиденды», будет полный комплект из писем Минфина и постановлений судов, подтверждающих ее правоту.

Жаль только, что, начиная с дивидендов за 2013 год, данный способ уже не работает. Юрлиц, применяющих УСН, обязали вести бухучет (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Опасность доначисления налога по общим ставкам (20% или 13%) возникает также при распределении дивидендов участникам непропорционально их долям (п. 2 ст. 28 закона об ООО). На основании статьи 43 НК РФ Минфин России относит такие выплаты к прочим доходам (письма от 30.07.12 №03-03-10/84, от 24.06.08 №03-03-06/1/366). Эта позиция нашла отражение и в судебных решениях (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 18.04.12 №А13-13347/2010, от 28.04.12 №А13-7191/2010, Московского от 25.05.09 №КА-А41/4239–09 округов).

При этом налоговые органы производят переквалификацию всей выплаченной в качестве дивидендов суммы, облагая ее по общим ставкам. Однако данный подход будет признан неправомерным, если компания оспорит решение инспекции в суде. Ведь даже исходя из такой позиции по общей ставке должны облагаться только суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации.

Повторное распределение дивидендов рискованно

Претензии налоговиков возможны и в отношении дивидендов из нераспределенной прибыли прошлых лет. Так, чиновники не признают дивидендами выплаты, осуществленные за счет прибыли прошлых лет, если за этот год дивиденды уже распределялись. Например, компания направила часть чистой прибыли на пополнение каких-либо фондов, выплату поощрений сотрудникам или социальные нужды, а остальные выплатила в качестве дивидендов. По мнению фискальных органов изменить свое первоначальное решение компания не вправе. Поэтому все дополнительные выплаты участникам должны подлежать обложению налогом на прибыль у юридических лиц по общим ставкам. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 06.04.10 №03-03-06/1/235, от 20.03.12 №03-03-06/1/133, Минфина России и ФНС России от 05.10.11 №ЕД-4-3/16389@, УФНС России по г. Москве от 20.06.12 №16–15/053958@.

Однако из данного правила есть исключение. Согласно абзацу 3 пункта 4 статьи 28 закона об ООО и абзацу 3 пункта 5 статьи 42 закона об АО, распределенные и невостребованные получателем дивиденды по истечении срока исковой давности восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества. То есть законодатель предусматривает возможность повторного распределения прибыли в случае неиспользования ее на определенные собственниками цели. Это подтверждает и Минфин России в письме от 06.04.11 №03-03-06/1/221. Значит, можно предположить, что теоретически такое перераспределение возможно и в других случаях.

Например, если часть средств, направленных на стимулирование сотрудников и развитие производства, по каким-то причинам не использована на эти цели. Гражданское законодательство не содержит запрета на восстановление этих средств в нераспределенной прибыли. А в этом случае собственники будут вправе принять новое решение, в том числе относительно выплаты дивидендов. Однако судебной практики по таким случаям нет. Поэтому действовать компаниям придется на свой риск.

Минфин нашел еще одну ставку для налогообложения дивидендов

С 1 января 2011 года действует новая редакция подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ. В ней перечислены условия, при соблюдении которых ставка налога на прибыль по выплачиваемым дивидендам составляет 0 процентов. На сегодняшний день это владение не менее года не менее чем 50-процентной долей в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. При этом было исключено требование о стоимости доли, превышающей 500 млн рублей. Причем условия применения нулевой ставки распространяются на дивиденды, начисленные по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 27.12.09 № 368-ФЗ (далее — изменяющий закон)).

Логичным представляется следующий порядок налогообложения:

 

  • дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 год (в том числе промежуточные) и позднее и выплачиваемые после 1 января 2011 года, подлежат обложению по ставке 0 процентов (соблюдаются установленные подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ условия);
  • дивиденды, начисленные после 1 января 2011 года из нераспределенной прибыли, сформированной до 2010 года, если их получатель удовлетворяет условиям, изложенным в прежней редакции подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (те же условия плюс стоимость доли более 500 млн рублей), облагаются по ставке 0 процентов;
  • дивиденды, начисленные после 1 января 2011 года из нераспределенной прибыли, сформированной до 2010 года (стоимость доли меньше 500 млн рублей), подлежат обложению по ставке 9 процентов.

 

Однако подтверждающей такие выводы сложившейся судебной практики пока нет, поэтому возможны споры. Тем более что Минфин, а за ним и ФНС делают совсем другие выводы. Из разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 12.10.12 №03-03-06/1/547, от 10.08.12 №03-03-06/1/393, от 26.06.12 №03-03-06/1/321, от 17.08.12 №03-03-06/2/90, ФНС России от 16.07.12 №ЕД-4-3/11628@, следуют выводы:

 

  • промежуточные дивиденды, начисленные за полугодие или 9 месяцев 2010 года и выплаченные в 2011 году, облагаются по ставке 20 процентов;
  • дивиденды, выплаченные в 2011 году из прибыли, полученной до 2010 года, облагаются по ставке 20 процентов;
  • ставка 0 процентов применяется только к дивидендам, начисленным исходя из прибыли, полученной за 2010 год и позднее (при соблюдении условий);
  • ставка 9 процентов применяется к дивидендам, начисленным исходя из прибыли, полученной за 2010 год и позднее, если не применяется ставка 0 процентов.

 

При этом не учитывается, что до внесения изменений в подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ получатель дивидендов имел право на применение нулевой ставки, если стоимость его доли превышала 500 млн рублей. А при невыполнении этого условия — право на применение ставки 9 процентов в отношении выплаты дивидендов за счет прибыли, сформированной в прошлых годах.

Минфин исходит из переходных положений изменяющего закона. Там указано, что с 1 января 2011 года в отношении дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды, применяются нормы всего пункта 3 статьи 284 НК РФ, а не только подпункта 1. Из чего делают вывод, что при начислении дивидендов из прибыли по результатам деятельности до 2010 года пункт 3 статьи 284 НК РФ не применяется. Значит, не применяются ставки налога на прибыль 0, 9 и 15 процентов.

Такую позицию можно оспорить. В первую очередь, некорректно толкование фразы «начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год» как относящейся к суммам, начисленным только по всему году в целом (без учета промежуточных выплат). Это подтверждается и судебной практикой. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.03.12 №А40-77890/11-90-339 указано, что общество вправе было применить измененную норму к сумме дивидендов, выплаченной за I квартал 2010 года.

Кроме того, совершенно абсурдным представляется применение ставки в 20 процентов. В статье 275 НК РФ прямо указано, что суммы дивидендов подлежат налогообложению по ставкам, перечисленным в пункте 3 статьи 284 НК РФ. Применение иных ставок противоречит норме закона. А пункт 2 статьи 5 изменяющего закона только раскрывает сроки и порядок вступления в силу изменений. Значит, нормы этой статьи по сути своей не призваны изменять или дополнять нормы НК РФ.

Уже сейчас можно встретить решения судов, в соответствии с которыми дивиденды, начисленные за «старые» периоды, когда стоимость долей не превышает 500 млн рублей, облагаются по ставке 9 (а не 20) процентов. Так, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.08.12 №17АП-8621/2012-АК указал, что критерием, имеющим определяющее значение, является не момент выплаты дивидендов, а период формирования денежных средств по результатам определенного периода деятельности, из которых указанные дивиденды будут уплачены. И при принятии решения о распределении чистой прибыли по итогам предшествующих лет к каждому налоговому (отчетному) периоду должно применяться действующее на тот момент налоговое законодательство, если закон о внесении изменений не предусматривает обратную силу.

Если выплата дивидендов уже запланирована и откладывать ее на неопределенное время общество не хочет, компании, владеющие акциями стоимостью более 500 млн рублей, могут рассмотреть следующий вариант. Он поможет минимизировать налоговые риски, с одной стороны, и налог на прибыль — с другой.

В первую очередь выносится решение (дата до 1 января 2011 года) о выплате дивидендов акционерам. Налоговая ставка определяется на момент принятия решения и равна 0 (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Далее от акционеров формируется требование к обществу о выплате объявленных дивидендов (п. 5 ст. 42 закона об АО). В течение 60 дней объявленные дивиденды должны быть выплачены лицу, включенному в список лиц, имеющих право получения дивидендов. При невыплате оно вправе обратиться в течение трех лет после истечения указанного срока к обществу с требованием о выплате ему объявленных дивидендов.

После чего общество выплачивает дивиденды в текущем периоде. Доход в виде дивидендов считается полученным на дату их зачисления на расчетный счет (п. 4 ст. 271 НК РФ). Но поскольку ставка определена в соответствии с нормой, действовавшей на дату принятия решения, то у налогового агента — организации, выплачивающей дивиденды, отсутствует обязанность по удержанию налога. Подача уточненной налоговой декларации обязательна только в случае занижения налоговой базы, которое привело к неуплате или неполной уплате налога. Если этого не происходит, то уточнение декларации — право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). Но для выплачивающей компании дивиденды не являются расходом. У получающей — не происходит занижения налоговой базы. Сумма налога равна 0.

Следует иметь в виду, что нарушение срока выплаты объявленных дивидендов АО является административным правонарушением. Ответственность за него установлена в размере от 500 тыс. до 700 тыс. рублей (ст. 15.20 КоАП РФ).

Есть и альтернативный вариант. Компания может начислить и выплатить дивиденды участникам с удержанием налога по ставке, которую требует применить Минфин России. Но потом участники вправе обратиться в налоговый орган с требованием о возврате излишне удержанного налога. Такой вариант наиболее затратен в силу того, что возмещение налога из бюджета займет какое-то время. Однако он безопасен как для налогового агента, так и для налогоплательщика.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы