Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не потерять на налогах при продаже основного средства с убытком

30 октября 2012   1463  

Как контрагентам поменяться налоговыми последствиями

В каких случаях выгоднее три года ждать права учесть убыток

Чем выгодно, чтобы имущество перестало быть амортизируемым

Когда компания решает продать неиспользуемое основное средство, не всегда это можно сделать без убытка. Конечно, его можно учесть в налоговых расходах, однако не единовременно, а равномерно в течение оставшегося срока эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ). При продаже ОС с длительным сроком эксплуатации этот порядок не только невыгоден, но и неудобен — приходится в течение нескольких лет вести учет сумм убытка.

Однако существуют более выгодные альтернативы — действующее законодательство о налогах и сборах в ряде случаев допускает возможность уменьшить налоговые потери продавца. Рассмотрим подробнее эти возможности, а также налоговые последствия их применения.

Обязанность учитывать убыток в рассрочку можно переложить на покупателя ОС

Существует возможность сделать так, чтобы продавец ОС учел убыток от продажи достаточно быстро. Однако у покупателя при этом возникнет зеркальная переплата, которая будет учтена в расходах за время эксплуатации объекта.

Для этого продавец и покупатель должны договориться, что договор купли-продажи заключается по остаточной стоимости ОС. Однако покупатель не оплачивает полученное ОС в предусмотренный договором срок. В связи с чем продавец уступает право требования долга дружественной компании по договору цессии с дисконтом — по реальной цене ОС. В целях налоговой безопасности цессионария дисконт на практике делают даже несколько большим. Далее дружественная компания (цессионарий) продает долг покупателю по цене, равной реальной стоимости ОС.

Налоговые последствия для продавца. При применении метода начисления продавец признает доход от продажи ОС в полном объеме на дату перехода права собственности на объект к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). Данный доход уменьшается на остаточную стоимость проданного объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, налоговые последствия по этой части сделки у компании-продавца нулевые.

В отсутствие предоплаты налоговая база по НДС возникает на дату отгрузки имущества покупателю (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Однако поскольку компания продает ОС по остаточной цене, сумма НДС увеличится в сравнении с базовым вариантом.

В данном случае продавец уступает задолженность с дисконтом. Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ, такой дисконт включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика менее чем за два месяца. Это гораздо быстрее, чем предусматривают правила пункта 3 статьи 268 НК РФ. Убыток учитывается в следующем порядке:

  • 50 процентов от суммы убытка — на дату уступки права требования;
  • оставшиеся 50 процентов — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Реализация права требования признается объектом налогообложения по НДС. Но поскольку уступка права требования осуществлялась с убытком, то у продавца налоговая база по данной операции равна нулю. Соответственно, не возникнет обязательств по исчислению и уплате НДС (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Налоговые последствия для цессионария. Для дружественной компании налоговые последствия определяются в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268, пунктом 3 статьи 279 НК РФ (в части налога на прибыль) и пунктом 2 статьи 155 НК РФ (в части НДС). При уступке права требования по цене большей, чем цена приобретения, у посредника возникает доход, облагаемый налогом на прибыль. Сумма этого дохода также включается в налоговую базу по НДС. При этом налог исчисляется по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заметим, что при бесприбыльной сделке нельзя исключать претензий налоговиков к деловой цели посредника. Хотя в соответствии с правовой позицией Конституционного суда РФ, сформированной в определениях от 04.06.07 №320-О-П , №366-О-П , налоговые органы не вправе вмешиваться в деятельность налогоплательщика и оценивать произведенные им расходы с точки зрения эффективности и целесообразности.

Налоговые последствия для покупателя. Первоначальная стоимость ОС в учете покупателя будет определяться исходя из цены, указанной в договоре (п. 1 ст. 256 НК РФ). Тот факт, что эта сумма не уплачена покупателю, а фактические затраты произведены в меньшем размере, не имеет значения. И именно эту стоимость покупатель станет амортизировать в течение срока полезного использования. Напомним, что при определении нормы амортизации покупатель вправе учесть срок эксплуатации ОС предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При погашении покупателем долга по цене ниже номинала он обязан отразить доход в сумме соответствующего дисконта. Этот доход будет уравновешиваться большей первоначальной стоимостью приобретенного объекта. Минус для покупателя в том, что расходы на приобретение ОС учитываются для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации. Таким образом, обязанность постепенно учитывать убыток перекладывается с продавца на покупателя.

Но при этом покупателю при приобретении ОС предъявлен НДС, исчисленный исходя из полной стоимости сделки. Поскольку налоговый вычет не зависит от оплаты, то отраженная в счете-фактуре сумма налога может быть принята к вычету после принятия к учету ОС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Что более выгодно для покупателя по сравнению с базовым вариантом.

Отметим, что для целей обложения налогом на имущество первоначальная стоимость ОС будет сформирована исходя из полной — остаточной — стоимости. Таким образом, разница в сумме превышения цены сформирует налоговую базу по этому налогу (ст. 374, 375 НК РФ). По крайней мере, пока покупатель не проведет переоценку (уценку) ОС до уровня рыночных цен.

В некоторых ситуациях есть смысл учесть убыток в полной сумме через три года

В случае, когда оставшийся срок эксплуатации реализуемого с убытком основного средства превышает три года, может оказаться выгодным иной вариант ускорения признания расходов.

Как и в предыдущем варианте, продавец и покупатель заключают договор купли-продажи ОС по остаточной стоимости. Однако уплачивает покупатель лишь реальную согласованную сторонами цену. А остаток договорной цены до истечения срока исковой давности в учете продавца и покупателя висит как задолженность. Общий срок исковой давности составляет три года, после чего задолженность можно списать (ст. 196 ГК РФ).

Налоговые последствия для продавца. Сумма безнадежного долга подлежит списанию в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Напомним, что по истечении срока исковой давности безнадежный долг можно списать независимо от того, принимались ли какие-либо меры к его взысканию или нет. Этой позиции придерживаются как финансовое ведомство, так и суды (письма Минфина России от 13.01.09 №03-03-06/1/3, от 25.11.08 №03-03-06/2/158, от 21.02.08 №03-03-06/1/124, постановления федеральных арбитражных судов Московского от 11.05.12 №А41-31161/10, Поволжского от 20.01.11 №А72-2931/2010, Западно-Сибирского от 07.04.10 №А03-5968/2009, Центрального от 14.10.11 №А35-10553/2010 округов).

Перед тем как принять решение, продавцу имеет смысл посчитать, что выгоднее — равномерно списывать убыток в течение недоамортизированного срока или единовременно по истечении трех лет. Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость убытка для обоих вариантов, применив метод дисконтирования. Очевидно, что чем больше оставшийся срок амортизации ОС, тем выгоднее списывать убыток через три года.

Отметим, что компания вправе признать неуплаченную сумму сомнительным долгом. В этом случае она полностью или частично (в зависимости от иных показателей) формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1, 4 ст. 266 НК РФ). Что увеличивает налоговую выгоду от применения данного способа.

Так же, как и в первом случае, компания определяет налоговую базу по НДС при продаже ОС с остаточной стоимости. Таким образом, НДС будет уплачен в большей сумме, чем при продаже по реальной цене.

Налоговые последствия для покупателя. Приобретенный объект ОС принимается к учету, как и в предыдущем варианте, по договорной стоимости. Что дает ему право снижать налоговую базу по прибыли на увеличенные амортизационные отчисления.

Невыплаченная продавцу сумма учитывается в составе внереализационных доходов по истечении срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК РФ). Таким образом, первые три года покупатель будет уплачивать налог на прибыль в меньшем объеме, зато потом единовременно компенсирует бюджету эти потери.

Как и при первом варианте, искусственное завышение стоимости ОС увеличит налоговую базу по налогу на имущество покупателя. Однако это компенсируется тем, что НДС будет принят к вычету также в большей сумме.

Если компания продает не ОС, а товар или утиль, то убыток признается единовременно

Очевидно, что первые два способа предполагают доверительные отношения между покупателем и продавцом. С правовой точки зрения продавец имеет право взыскать с покупателя всю стоимость, указанную в договоре. Риск нарушения продавцом первоначальных договоренностей лежит полностью на покупателе. Такие отношения далеко не всегда возможны, но существуют и иные способы ускорить признание убытка.

Напомним, что специальный порядок признания убытка, установленный пунктом 3 статьи 268 НК РФ, применяется только для реализации амортизируемого имущества. Если имущество не является таковым, то убыток от его продажи может быть признан единовременно на основании подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 268 НК РФ. Значит, чтобы применить общие нормы, необходимо вывести ОС из состава амортизируемого имущества. Тогда объект можно будет продать с убытком без налоговых потерь.

Налоговые последствия для продавца. При продаже имущества покупателю доход признается в описанном выше порядке. Только теперь сумма дохода определяется исходя из согласованной с покупателем цены — цены реализации. А сумма расходов зависит от применяемого способа вывода ОС из состава амортизируемого имущества. Таких способов три.

Во-первых, ОС, не используемое в деятельности, перестает быть таковым. Ведь согласно определению (п. 1 ст. 256 НК РФ), амортизируемое имущество должно использоваться для извлечения дохода. Выведенное из эксплуатации ОС можно перевести в категорию товаров.

При этом риск предъявления претензий почти гарантирован. По мнению Минфина России, объект классифицируется первоначально в момент его признания в бухгалтерском учете (письмо от 02.03.10 №03-05-05-01/04). Якобы перевод из одной категории в другую невозможен, такие ОС можно только списать со счетов бухгалтерского учета при их продаже, ликвидации или ином выбытии.

Однако у судов может быть иное мнение. Так, в постановлении от 27.01.09 №А65-9168/2008 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа решил, что перевод оправдан. Причина — ОС не использовались в связи с отсутствием объема работ и необходимости их использования в дальнейшем. Одним из документов, обосновывающих перевод ОС в категорию товаров, был приказ руководителя. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 04.07.08 №А48-3994/07–14.

А Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от02.07.12 №Ф09-8504/11 указал, что неисправность ОС и его исключение вследствие этого из хозяйственной деятельности налогоплательщика является основанием для вывода данного объекта из состава амортизируемого имущества. Таким образом, компания может признать объект ОС неисправным и на этом основании вывести из эксплуатации и из состава амортизируемого имущества. А после этого продать неиспользуемый объект.

Во-вторых, если ОС не используется, его можно ликвидировать. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В ходе ликвидации компания приходует на баланс все полезные остатки в виде «иного имущества». Стоимость остатков учитывается как внереализационный доход. Его сумма определяется исходя из рыночных цен на аналогичное имущество (п. 2 ст. 254, п. 13 ст. 250 , п. 5 , 6 ст. 274 НК РФ). При последующей продаже утиля по этой стоимости она будет включена в доходы и расходы (п. 1, 2 ст. 249, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В-третьих, согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ, из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Следовательно, если ОС, которое компания планирует продать с убытком, поставить на длительную модернизацию, его продажа уже не будет рассматриваться как реализация амортизируемого имущества. Поэтому ограничения статьи 268 НК РФ здесь не действуют и убыток можно будет учесть единовременно в полном размере.

Вряд ли налоговики станут возражать против такой логики, так как Минфин России признает, что при реализации находящегося на консервации имущества применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. В этой норме речь идет об «ином имуществе»-то есть не являющемся амортизируемым (письмо от 03.05.12 №03-03-06/1/220). Вероятно, та же логика применима и в случае длительной модернизации.

Дружественный посредник сможет учесть убыток по сделке единовременно

Существуют и иные способы ускоренного учета убытка при продаже ОС. Но при этом потребуется помощь дружественного посредника, которому, собственно, компания и передаст право единовременного списания такого убытка. Так, например, в случае сравнительно небольшого размера убытка его можно «повесить» на дружественного комиссионера или агента.

В этом случае комитент дает поручение комиссионеру продать ОС по цене, не ниже его остаточной стоимости. Однако дружественная компания нарушает указания комитента, продавая товар ниже оговоренной суммы.

Согласно пункту 2 статьи 995 ГК РФ, комиссионер, продавший имущество по цене, ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене или продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. Аналогичные положения применяются к поверенному и агенту (ст. 973, 1011 ГК РФ, определение ВАС РФ от 20.04.11 №ВАС-4093/11). При этом комиссионер учитывает сумму своего вознаграждения в составе доходов, а возмещение убытка комитенту учитывается как расходы, связанные с исполнением поручения (п. 1 ст. 249, п. 13 ст. 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от22.09.11 №09АП-22307/2011-АК).

Также помощью дружественного посредника можно воспользоваться, продав ему ОС по остаточной стоимости. Посредник, выступая продавцом ОС в сделке с конечным покупателем, реализует ОС уже по реальной цене (с убытком). Но так как посредник изначально учитывал объект в качестве товара, убыток списывается единовременно (подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ). Однако в данном случае к такому посреднику, несомненно, возникнут вопросы относительно деловой цели подобных операций.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы