Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как с помощью особых условий договора изменить момент определения базы по НДС

28 сентября 2012   830  

Чем выгодна аренда с правом выкупа в плане уплаты НДС

Как залог позволит поставщику отсрочить уплату НДС

Когда выгодно ускорить признание момента отгрузки

Глава 21 НК РФ устанавливает два момента определения налоговой базы по НДС: в день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав либо в день получения предоплаты. В случае определения налоговой базы на дату получения предоплаты, при отгрузке еще раз нужно исчислить и уплатить в бюджет НДС (подп. 1, 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). Ранее уплаченный НДС с суммы предоплаты при этом принимается к вычету.

Существует еще и третий вариант — определение налоговой базы на момент перехода права собственности. НК РФ прямо допускает такое, только если товар не отгружается и не транспортируется (п. 3 ст. 167 НКРФ). Например, при продаже недвижимости. Но возможны и иные ситуации.

Аренда с правом выкупа распределяет платежи по НДС во времени

При продаже дорогостоящего имущества, например, производимого оборудования, продавец должен начислить НДС в бюджет на дату отгрузки. Но если покупатель не оплачивает товар длительное время (ввиду отсрочки или нарушения своих обязательств), продавец фактически вынужден изымать из оборота значительную сумму для уплаты НДС в бюджет.

Вариантом избежать такого отвлечения оборотных средств является замена договора купли-продажи договором аренды с правом выкупа по истечении срока договора аренды и при условии уплаты выкупной цены. Срок договора аренды в этом случае заменяет собой условие об отсрочке оплаты товара.

Сумма арендной платы частично покроет стоимость имущества, при этом выкупную цену сформирует непокрытая арендными платежами часть стоимости. Порядок уплаты выкупной цены определяется соглашением сторон. Она возможна как частями (причем не обязательно с первого месяца аренды), так и единовременно. Все это позволит растянуть платежи НДС в бюджет на длительный период (см. схему 1).

Схема 1. Продажа имущества с использованием механизма аренды

Дополнительным бонусом для поставщика будет возможность уменьшать прибыль на амортизационные отчисления по данному имуществу. А покупатель получает рассрочку платежа, при этом в течение всего периода аренды используя имущество для получения дохода.

В случае такого оформления правоотношений на дату отгрузки (передачи) имущества арендатору-покупателю и составления первого документа НДС со стоимости этого имущества не начисляется. Это объясняется тем, что по договору аренды налоговая база возникает по суммам арендной платы.

Переход права собственности обусловливается в данном случае окончанием договора аренды и уплатой выкупной цены. Стоит учитывать, что уплата выкупной цены до перехода права собственности к покупателю на имущество квалифицируется как предоплата. При этом возникает момент определения налоговой базы по НДС, продавец начисляет НДС в бюджет, а покупатель принимает его к вычету. Это регулируется нормами подпункта 2 пункта 1 статьи 167, пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 НК РФ.

После окончания срока аренды и уплаты выкупной цены в полной сумме (на последнюю дату) право собственности на имущество переходит к покупателю — возникает объект налогообложения на основании пунктов 3, 14 статьи 167 НК РФ. Отметим, что в соответствии с требованиями по оформлению первичных документов в этом случае стороны подписывают форму №ОС-1 «Акт приема-передачи объектов основных средств». Однако передачи самого имущества не происходит, поэтому применяется пункт 3 статьи 167 НК РФ. Суммы НДС с предоплаты, уплаченные в бюджет поставщиком и принятые к вычету покупателем, соответственно принимаются к вычету либо восстанавливаются на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ.

Имущество, которое покупатель имеет право вернуть, выгоднее передавать в залог

Ряд товаров в соответствии с обычаями делового оборота продают с возможностью возврата. Например, чтобы покупатель мог попробовать, подходит ли сложное и дорогостоящее оборудование под его нужды. Условие о возврате обычно включается в договор поставки. В случае возврата товара стороны отражают обратную реализацию.

То есть продавец исчисляет НДС в момент отгрузки, потом при возврате, на основании счета-фактуры покупателя, принимает к вычету уплаченную сумму НДС, а покупатель — уплачивает ее (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от10.08.12 №03-07-11/280, от02.03.12 №03-07-09/17, от27.02.12 №03-07-09/11).

Однако таких неприятностей можно избежать, заменив договор поставки товара с условием о возврате механизмом залога. Так, «покупатель» на период опробования товара может принять имущество в виде залога, который гарантирует возврат займа, предоставленного «поставщику». Это позволит «покупателю» так же, как и в случае с куплей-продажей, начать использовать имущество, а продавец получит полностью или частично его оплату. Но в налоговую базу по НДС доход от реализации включится только после принятия «покупателем» окончательного решения оставить товар у себя (п. 1 ст. 146, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ — см. схему 2).

Схема 2. Залоговый вариант «продажи» имущества

В общем случае заложенное имущество остается у залогодателя. Но стороны могут предусмотреть, что предмет залога передается залогодержателю. Кроме того, договор о залоге должен прямо разрешать залогодержателю (заимодавцу-«покупателю») пользоваться предметом залога. Залогодателю (заемщику-«продавцу») при этом регулярно представляется отчет о пользовании. Доходы, полученные от использования предмета залога залогодержателем, направляются на покрытие расходов, связанных с содержанием этого имущества. Такими затратами являются оплата страховки, обеспечение сохранности имущества (п. 3 ст. 346 ГКРФ, ст. 5, 50 Закона РФ от 29.05.92 № 28721 «О залоге»). Если стороны не предусмотрят какую-либо плату за пользование предметом залога, то налоговой базы по НДС по сделке не возникает.

При отказе покупателя от имущества продавец возвращает заем. Если стороны захотят за это предусмотреть какую-то плату, то ее можно провести, например, как санкции за повреждение имущества.

При оставлении заимодавцем-«покупателем» за собой предмета залога возникает объект налогообложения по реализации. Налоговая база определяется как стоимость «заложенного» имущества. Фактически оно уже находится у покупателя и не подлежит передаче. Пункт 1 статьи 223 и пункт 2 статьи 224 ГК РФ увязывают в таких случаях момент перехода права собственности с моментом передачи — момент заключения сделки об отчуждении вещи. В данной ситуации такой датой может быть дата уведомления заемщика-«продавца» об оставлении предмета заклада за собой (п. 1 ст. 339 ГКРФ, п. 1 ст. 49 закона озалоге).

Также необходимо установить договором займа особые условия, на которых заимодавец-«покупатель» может удовлетворить свои требования. Во-первых, внесудебный характер порядка взыскания. Во-вторых, право заимодавца самостоятельно продавать заложенное имущество или оставить его за собой (п. 1 ст. 334 ГКРФ, подп. 1, 2 п. 3 ст. 28.1 закона о залоге).

Для целей исключения налоговых претензий к сделке заем можно выдать в меньшей сумме, чем стоимость предмета залога. Если покупатель решит оставить себе имущество, то он произведет доплату до суммы, указанной в договоре залога как стоимость имущества (п. 12 ст. 28.1 закона озалоге). Либо — по достижении окончательной договоренности о переходе права собственности на товар — вернуть заем деньгами, а затем заключить обычный договор купли-продажи.

Хранение с последующей новацией отсрочат уплату НДС

При исполнении некоторых сделок товар передается на хранение. Это могут быть как случаи заключения непосредственно договора хранения, так и передача товара на реализацию комиссионеру или агенту. Право собственности на вещи, переданные на хранение или реализацию, к хранителю (комиссионеру, агенту) не переходит (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 886 ГК РФ). Соответственно, при передаче вещи на хранение или на реализацию не начисляется НДС (п. 1 ст. 146 НКРФ).

Компании могут использовать эти положения, если необходимо отгрузить товар, например, в другой регион. И при этом дата отгрузки и дата получения товара грузополучателем приходятся на разные налоговые периоды. Даже если стороны укажут в договоре, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент получения его, это не изменит налоговых последствий — продавец обязан будет начислить НДС на дату отгрузки. При этом покупатель до получения документов, на основании которых можно принять товар к учету, а также счета-фактуры не сможет принять НДС к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Оформление отгрузки договором комиссии (агентским договором) либо передачей товара на хранение позволит произвести отгрузку без уплаты НДС. После получения товара покупателем на практике оформляют соглашение о новации (ст. 414 ГКРФ). В соответствии с данным соглашением комиссионер, агент, хранитель станет покупателем, а комитент, принципал, поклажедатель — продавцом. На момент заключения соглашения о новации к покупателю переходит право собственности на товар. Эта дата и станет моментом определения налоговой базы по НДС (см. схему 3).

Схема 3. Передача товара через посреднический договор, хранение

Чтобы первая сделка не была признана мнимой, следует позаботиться о документальном подтверждении всей операции, демонстрирующем ее деловую цель. Стоит уделить внимание и формулировкам соглашения о новации. Слова «считать товары переданными по договору поставки» провоцируют признать датой поставки дату фактической отгрузки. Соглашение о новации в данном случае заменяет предмет договора (оказание услуг — по хранению, посреднических) новым (поставкой товара). В соглашении указывается, что с его подписанием у сторон прежние обязательства прекращаются и возникают новые — передать товар в собственность и оплатить его.

Выборка товаров позволит покупателю получить вычет по безденежной предоплате

Возможна обратная ситуация, когда необходимо ускорить момент реализации. Например, покупатель внес предоплату за товар не денежными средствами, а банковскими векселями. Вычет по НДС он в этой ситуации получить не сможет (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, п. 2 письма Минфина России от06.03.09 №03-07-15/39). Если, конечно, не пойдет в суд: там могут подтвердить право на вычет (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от19.01.12 №А05-5313/2011 и Уральского от14.09.11 №Ф09-5136/11 округов).

Но есть способ получить вычет в периоде такой предоплаты, не споря с налоговиками. Для этого надо сформулировать условия договора так, чтобы отгрузкой стала дата перехода права собственности (п. 3 ст. 167 НКРФ). Такое возможно при переходе права собственности на товар к покупателю на складе поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГКРФ).

В этом случае продавец, получив предоплату, уведомляет покупателя о готовности товаров. На дату такого уведомления обязательства поставщика по передаче товара считаются исполненными (п. 8 постановления от22.10.97 №18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений ГК РФ»). Исходя из пункта 1 статьи 224 ГК РФ, при выборке право собственности на товары считается перешедшим к покупателю. Но во избежание споров стороны могут прописать эти положения в договоре особо. Также целесообразно отметить, что после уведомления товар считается находящимся у поставщика на хранении.

Таким образом, на дату формальной передачи — перехода права собственности на товар к покупателю — у продавца возникнет момент определения налоговой базы по сделке, он выставляет счет-фактуру в течение пяти дней с этой даты (письмо Минфина России от07.02.11 №03-03-06/1/78, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от21.03.11 №КА-А40/1488–11, от01.10.10 №КА-А40/11546–10). Покупатель на основании уведомления и условий договора о количестве и цене товара сможет отразить его приобретение в учете. А на основании полученного от поставщика счета-фактуры — принять к вычету НДС по этому товару (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, постановления федеральных арбитражных судов Московского от25.07.11 №КА-А40/7513–11, Западно-Сибирского от03.12.08 №Ф04-7502/2008(16945-А46-14) округов, Седьмого арбитражного апелляционного суда от19.02.09 №07АП-84/09).

При этом не имеет особого значения тот факт, что предоплата получена несколько ранее отгрузки. Суды в целях применения главы 21 НК РФ не признают авансовыми платежами оплату, поступившую в том же периоде, что и отгрузка. Соответственно, НДС с такого аванса начислять не надо (постановление Президиума ВАС РФот10.03.09 №10022/08). Контролирующие органы более требовательны, но не исключают права принять к вычету НДС с предоплаты в том же периоде, за который он уплачивается. В этом случае у продавца будет два начисления НДС и один вычет (письма Минфина России от12.10.11 №03-07-14/99, ФНС России от10.03.11 №КЕ-4-3/3790, от15.02.11 №КЕ-3-3/354@).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы