Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

«Ненужные» активы могут послужить альтернативой займу

17 августа 2012   1026  

Как замена займа на обратную реализацию поможет сэкономить

Как амортизационная премия влияет на оптимизацию в группе

Почему возврат с неустойкой может оказаться самым выгодным

Заемное финансирование — крайне популярный инструмент в группах компаний. Однако он имеет ряд минусов, которые заставляют компании искать иные варианты временной передачи денежных средств дружественному контрагенту.

Например, если у заемщика есть в распоряжении временно ненужные ему активы, появляется альтернатива займу. Эти активы могут быть проданы заимодавцу. После чего-либо выкуплены спустя какое-то время, либо возвращены по соглашению сторон ввиду нарушения условий договора купли-продажи.

Как и в случае с займом, при альтернативных вариантах компания может выдать как беспроцентный заем, так и возмездный. Просто проценты будут представлять собой либо наценку при обратной реализации, либо неустойку за нарушение условий договора.

Рассмотрим на цифрах, в чем состоит налоговое отличие этих трех способов. И какие преимущества достигаются в том или ином случае.

Заемные отношения имеют свои недостатки, которых лишены альтернативные способы

Подробно останавливаться на налоговых последствиях предоставления займа смысла нет — они хорошо известны. Передача денежных средств от заимодавца заемщику и обратно не облагается НДС (ст. 146 НК РФ) и не учитывается при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Если заем предусматривает проценты, у заимодавца они учитываются в налоговой базе в полном объеме (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у заемщика — в соответствии с правилами статьи 269 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Несомненно, заем — привычный и удобный инструмент. Однако его недостатками являются необходимость нормирования сумм процентов, учитываемых в расходах, и опасность применения правил трансфертного ценообразования, в случае если заем беспроцентный (письмо Минфина России от 24.02.12 № 03-01-18/1–15).

Замена займа обратной реализацией поможет заемщику избежать нормирования «процентов»

Указанных недостатков лишена временная продажа ненужных активов с последующим выкупом. Правда, этот способ предполагает наличие у «заемщика» имущества, от которого можно безболезненно избавиться на какое-то время.

Реализация товара облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что позволяет «заемщику» временно увеличить свои налоговые начисления, а «заимодавцу» — временно их понизить. Это полезно, если у одной из сторон сделки образовался НДС к возмещению, а у другой — к уплате. Но и в любых других случаях совокупная налоговая нагрузка по сделке не растет: НДС, который уплатит в бюджет «заемщик», примет к вычету «заимодавец».

При обратном выкупе снова происходит реализация. Если заимодавец хочет получить проценты, то эту реализацию проводят по цене, выше первоначальной сделки. Эта торговая наценка и заменяет «проценты». При этом она не нормируется по статье 269 НК РФ и может быть в полном объеме учтена «заемщиком» в расходах.

Еще одно положительное отличие данного способа от займа появляется, если по схеме реализуется ненужное «заемщику» основное средство. Это позволяет «заимодавцу» принять его на учет и амортизировать, снижая свой налог на прибыль в течение всего срока «займа».

При этом для «заимодавца» применять амортизационную премию при сроке «займа» менее пяти лет невыгодно. Дело в том, что существует правило о том, что при реализации ОС, по которым была применена амортизационная премия, ранее пяти лет с момента постановки на учет сумма такой премии восстанавливается в доходах (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом чиновники считают, что это некий налоговый штраф. После восстановления амортизационной премии корректировать остаточную стоимость ОС на ее сумму они запрещают (письмо Минфина России от 27.07.12 № 03-03-06/1/367).

Кроме того, нельзя забывать о том, что для целей налога на прибыль расходы должны быть экономически обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому «заимодавец» должен четко показать направленность приобретения имущества на получение дохода, если он собирается его амортизировать. А «заемщик» — деловую цель обратного выкупа по более высокой цене, если договор предусматривает «проценты» в виде торговой наценки.

При отсутствии обратной реализации появляются дополнительные возможности для экономии

Вариацией предыдущего способа является продажа имущества с последующим расторжением договора и его возвратом. К примеру, после ввода «заимодавцем» приобретенного у «заемщика» основного средства в эксплуатацию обнаруживается его неустранимый брак. И основное средство приходится вернуть, а договор — расторгнуть ввиду нарушения условия о качестве (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

То есть замены бракованного товара на новый не происходит, поставщик (он же — «заемщик») возвращает деньги покупателю («заимодавцу»). А также выплачивает ему неустойку, предусмотренную договором. Признанная сторонами неустойка учитывается в полном объеме и в доходах (п. 3 ст. 250 НК РФ), и в расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), без нормирования по статье 269 НК РФ. Эта неустойка и будет «процентами».

При кажущейся схожести способов обратной реализации и расторжения договора между ними есть существенные различия. Прежде всего, есть все основания считать, что неустойка, в отличие от торговой наценки при обратной реализации, не облагается НДС. Даже чиновники и судьи нередко встают в этом вопросе на сторону компаний (письмо Минфина России от 07.10.08 № 03-03-06/4/67 и постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07)*.

При расторжении договора не происходит обратной реализации. По мнению Минфина, поставщик должен при этом выставить корректировочный счет-фактуру (письма от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08). Это означает, что у поставщика в момент возврата ему товара возникает право на вычет уплаченного ранее НДС (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). А покупатель должен восстановить сумму, принятую к вычету.

Однако в упомянутых письмах чиновники признают, что обратной реализации не происходит только в том случае, если на дату возврата право собственности на товар еще не перешло к покупателю, то есть он не оприходован. Эта позиция спорная.

Суды используют иной критерий обратной реализации: есть ли правовые основания для возврата (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 06.07.09 № КА-А40/2935–09, Западно-Сибирского от 14.03.05 № Ф04-1032/2005(9068-А27-35) и от 22.11.04 № Ф04-8234/2004(6358-А27-34) округов). То есть были ли условия договора нарушены или же стороны решили расторгнуть сделку без весомых причин.

С наличием или отсутствием факта обратной реализации связан и вопрос об амортизационной премии в случае, если осуществляется возврат амортизируемых активов. Если обратной реализации нет, восстанавливать амортизационную премию «заимодавцу» при возврате объекта ранее пяти лет после приобретения не придется. Это является еще одним налоговым преимуществом при использовании данного способа финансирования.

Расторжение договора выгоднее прочих за счет спорного невосстановления амортизационной премии

Очевидно, что и у варианта с предоставлением займа, и у варианта продажи основного средства с последующим возвратом существуют свои плюсы и минусы. Сравним на цифрах, какой способ предоставления финансирования является наиболее выгодным с точки зрения налоговой экономии.

на цифрах

Предположим, что сумма, которую нужно передать дружественному контрагенту, составляет 1 млн рублей. Соответственно и цена реализации ОС на первом этапе равна 1 млн рублей, в том числе НДС — 18процентов. Срок предоставления финансирования — 1год. Основное средство относится к седьмой амортизационной группе. Следовательно, размер амортизационной премии равен 30процентам. Ставка рефинансирования ЦБРФ — 8процентов. Кредитор предоставил заем сроком на один год под 20процентов годовых. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, при расчете налога на прибыль составляет 14,4процента (8%x1,8). Неустойка в связи с поставкой объекта с неустранимым браком также равна 20процентам от суммы сделки.

Как следует из таблицы (вы можете скачать ее с нашего сайта), при указанных исходных данных наиболее выгодный вариант передачи средств в группе компаний — возврат товара с выплатой неустойки в связи с расторжением договора. Дело в том, что при займе налоговые потери возникают из-за нормирования процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ), обратная реализация дает нулевую налоговую нагрузку, а вот расторжение договора с неустойкой позволяет сэкономить на налогах за счет того, что не нужно восстанавливать амортизационную премию.

* Подробнее об этом читайте в статье «Какие штрафные санкции стороны прописывают в договоре, чтобы сэкономить НДС» в«ПНП» № 8, 2011.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы