Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать нормирования процентов по займу при помощи посреднических договоров

17 августа 2012   1320  

Какие последствия возникают при авансировании комитента

Как заем поможет снизить стоимость основного средства

Когда бывает выгодно нарушить указания комитента

Заемное финансирование – обычный способ перераспределения денег и регулирования налоговой нагрузки внутри группы компаний. Чтобы воспрепятствовать такому регулированию, НК РФ ограничивает размер процентов по займам, признаваемых для целей налогообложения.

В частности, в пункте 8 статьи 270 НК РФ указано, что не признаются расходы в виде процентов, которые превышают норматив, установленный в статье 269 НК РФ. В настоящее время этот норматив составляет 14,4 процента (если в этом же периоде не привлекались займы на сопоставимых условиях). Поэтому неудивительно, что многие компании пытаются обойти данные ограничения. В том числе и при помощи замены заемных отношений посредническими.

Заимодавец становится комиссионером

Допустим, в группе компаний существует бизнес-единица, которая ведет прибыльную коммерческую деятельность, например реализует товары. Но во-первых, эту деятельность нужно финансировать, пополняя оборотные средства, во-вторых, заемное финансирование может позволить снизить налог на прибыль такой компании с помощью уплаты процентов. Особенно если предоставляет такое финансирование дружественная компания на «упрощенке».

Однако, соблюдая ограничения статьи 269 НК РФ, серьезной экономии достичь сложно. Поэтому на практике компании просто встраивают заимодавца в реальные коммерческие отношения заемщика. Заимодавец становится комиссионером (см. схему 1).

Схема 1. Комиссионер авансирует комитента

При этом, вместо того чтобы передать деньги заемщику по договору займа, он перечисляет их в качестве досрочного исполнения своих обязательств передать комитенту денежные средства, полученные от покупателей в результате исполнения поручения. Например, комитент дает поручение комиссионеру реализовать какой-то товар и, не дожидаясь факта реализации и поступления оплаты от покупателей, получает собственные средства комиссионера на свой расчетный счет. А когда сторонние покупатели оплачивают реально отгруженный в их адрес товар, комиссионер производит зачет, по сути, возвращая себе сумму займа.

Проценты по такому суррогату займа выплачиваются в виде обычного вознаграждения комиссионера. Отметим, что если комиссионер – не «упрощенец», сумма комиссионного вознаграждения будет облагаться НДС. Однако помимо обычного вознаграждения на практике возможны и иные варианты выплаты «процентов».

Во-первых, стороны договора комиссии могут включить условие о делькредере (п. 1 ст. 991 ГК РФ)– ручательстве комиссионера за исполнение договора третьим лицом. Это позволит комиссионеру претендовать на дополнительное вознаграждение за риск (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.07.09 № Ф04-4569/2009). Делькредере НДС облагается.

Во-вторых, часть «процентов» может быть передана комиссионеру, если в договоре комиссии занизить минимальную цену реализации товара. В общем случае разница, возникшая вследствие исполнения договора комиссии на более выгодных условиях, распределяется между комитентом и комиссионером поровну (п. 2 ст. 992 ГК РФ). Стороны также могут установить иной порядок, например вся экономия является доходом комиссионера. По мнению Минфина России, сумма дополнительной выгоды у комиссионера увеличивает налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ, письмо от 12.05.11 № 03-07-11/122). Вопрос с обложением НДС у комитента суммы экономии, оставшейся в распоряжении комиссионера, спорный, однако есть основания считать, что эти суммы налогом не облагаются (определение ВАС РФ от 02.04.08 № 4446/08).

В-третьих, согласно мнению Президиума ВАС РФ (п. 7 приложения к информационному письму от 17.11.04 № 85), к авансированию комиссионером комитента могут быть применены положения о коммерческом кредите. Следовательно, помимо прочих видов вознаграждения комиссионер в описанной ситуации может также получать от комитента проценты по коммерческому кредиту. Однако стоит учесть, что они также подпадают под действие статьи 269 НК РФ, следовательно, нет смысла делать этот вид вознаграждения единственным.

Налоговики полагают, что суммы коммерческого кредита должны облагаться НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 27.02.12 № 03-07-14/25). Суды же часто не соглашаются с этим (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.01.12 № А42-1693/2011). Кроме того, в данном случае кредит предоставляется не продавцом покупателю, а комиссионером комитенту. По сделке комиссионер не реализует товары комитенту. Поэтому основания для начисления НДС отсутствуют.

Риски. Если в договоре будет недостаточно четко прослеживаться деловая цель, то у налоговых органов может возникнуть соблазн переквалифицировать сделку. Поэтому будет не лишним представить доказательства того, что функция комиссионера не сводится к авансированию комитента.

Кроме того, налоговики могут счесть поступившие от комиссионера деньги предоплатой за реализованные товары. А предоплата облагается НДС. Однако предоплата может поступать исключительно от покупателей товара. Комиссионер же перечисляет собственные средства, следовательно, такая операция НДС не облагается.

Комиссионер финансирует комитентапокупателя

Аналогичная система отношений может быть построена и при финансировании покупателя. Только в этом случае комиссионер собственные средства использует для исполнения поручения комитента, а не для его авансирования (см. схему 2).

Схема 2. Комиссионер исполняет поручение собственными средствами

Например, для закупки товара одной из компаний холдинга не хватает оборотных средств. Для их привлечения она заключает договор комиссии с дружественной компанией, у которой собственные средства имеются. Комиссионер пускает их на закупку товара во исполнение поручения комитента. А спустя какое-то время комитент перечисляет деньги для исполнения поручения (возвращает «заем»).

Вознаграждение комиссионеру («проценты» по займу) может выплачиваться по уже описанным выше основаниям: делькредере, вознаграждение комиссионера за исполнение поручения, распределение экономии от исполнения поручения. Исключается в данном случае лишь коммерческий кредит, так как комиссионер непосредственно не финансирует комитента.

Риски. Так же, как и в первом случае, стороны должны составить договор таким образом, чтобы его целью было посредничество, а не кредитование комитента. Но в данном случае возможный риск переквалификации договора выше, так как, исходя из сути договора комиссии, комиссионер должен выполнять поручение за счет средств комитента, а не за счет собственных (п. 1 ст. 990 ГК РФ). В то же время эта фраза не исключает возможного временного разрыва между исполнением поручения комиссионером и перечислением денег от комитента. Более того, статья 1001 ГК РФ прямо допускает такую ситуацию.

Заимодавец выступает в роли комитента

На практике существует и обратный вариант, когда уже заемщика встраивают в реальные коммерческие сделки заимодавца. То есть с целью получения финансирования и снижения своих налоговых обязательств по прибыли комиссионером становится заемщик (см. схему 3).

Схема 3. Нарушение комиссионером условий договора

Вместо договора займа стороны заключают договор комиссии на продажу имущества комитента по цене, сильно завышенной по сравнению с рыночной. Естественно, по оговоренной цене комиссионеру продать имущество не удается – он продает его по рыночной цене и оставляет у себя полученную выручку на срок привлечения заемного финансирования.

При этом, согласно пункту 2 статьи 995 ГК РФ, комиссионер обязан возместить комитенту ущерб от неисполнения поручения по оговоренной цене. Соответственно, эта сумма возмещения и станет теми «процентами», которые заемщик уплатит за пользование финансированием. Сумма «процентов» рассчитывается как разница между суммой убытка комитента и суммой вознаграждения комиссионера. Это надо учитывать при определении их размера.

Такие «проценты» не нормируются по статье 269 НК РФ и включаются в расходы комиссионера в полном объеме. Так как в целом сделка направлена на получение дохода – по ней предусмотрено вознаграждение (п. 3 ст. 250, п. 13 ст. 265 НК РФ, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.11 № 09АП-22307/2011-АК).

Риски. Возможны претензии со стороны налоговых органов к комиссионеру. Фактически по сделке он не получит дохода (сумма убытка превысит сумму вознаграждения), поэтому экономическая обоснованность будет поставлена под сомнение.

В приведенной выше норме определены условия, при которых возникает обязанность возмещения ценовой разницы. При их несоблюдении возможны претензии со стороны налоговых органов, а суд откажет в поддержке налогоплательщику (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.12.05 № А19-7100/05-44-Ф02-6438/05-С1).

К тому же возмещение убытков в данном случае является санкцией за нарушение условий договора, а значит, возникает риск доначисления на эту сумму НДС. Проверяющие настаивают на включении таких санкций в налоговую базу (письма Минфина России от 14.02.12 № 03-07-11/41 и ФНС России от 09.08.11 № АС-4-3/12914@). Однако Президиум ВАС РФ считает иначе (постановление от 05.02.08 № 11144/07).

Заемщик приобретает для заимодавца имущество по договору комиссии

На практике та же конструкция используется и для покупки имущества (см. схему 4). С комиссионером (заемщиком) заключается договор комиссии, согласно которому он должен приобрести имущество для комитента по цене не выше указанной комитентом (заимодавцем). Эта цена занижена в сравнении с рыночной на сумму «процентов». Срок исполнения договора отражает требуемую сторонами длительность заемного финансирования.

Схема 4. Заемщик оплачивает «процентами» часть стоимости имущества

Далее комитент перечисляет комиссионеру деньги для исполнения поручения. А когда срок исполнения поручения подходит к концу, комиссионер (заемщик) приобретает имущество по цене выше согласованной, а разницу доплачивает из своих средств. Комитенту направляется уведомление, что комиссионер принимает разницу в цене на свой счет согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 995 ГК РФ. Такой убыток можно учесть в налоговых расходах в полном объеме. Как и в предыдущем случае, сумма «процентов» рассчитывается как разница между суммой убытка и суммой вознаграждения.

Особенно выгоден такой способ оформления заемных отношений, если заимодавец планирует приобрести основное средство. В результате амортизируемая стоимость этого основного средства окажется ниже, чем в обычных условиях, ведь частично стоимость имущества оплатит комиссионер за счет собственных средств. То есть первоначальная стоимость основного средства сформируется из фактических затрат на приобретение, которые составляют перечисленная комиссионеру сумма и его комиссионное вознаграждение.

Кроме того, НК РФ не связывает право на вычет по НДС с оплатой (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). И комитент на основании перевыставленного счета-фактуры сможет принять НДС к вычету с полной стоимости, уплаченной комиссионером. Даже Минфин России признает правомерность вычетов в случае оплаты услуг третьим лицом (письмо от 22.11.11 № 03-07-11/320).

Риски. Убытки комиссионера могут быть признаны экономически не оправданными. Отстоять их поможет указание на то, что в случае неисполнения поручения пришлось бы уплачивать проценты за пользование денежными средствами и штрафные санкции. Кроме того, деловой репутации компании был бы нанесен ущерб.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы