Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как повлияет на налоговое планирование сговор «Малины» с налоговиками

17 августа 2012   1269  

Какой новый способ разрешения спора предложила ФНС

Почему договоры с налоговиками нарушают интересы третьих лиц

Как использовать договор «Малины» с ФНС в аналогичных спорах

Бонусные программы и программы лояльности, которые в настоящее время набирают все большую популярность в бизнес-среде, имеют различные правила проведения и схемы взаимоотношения участников. Однако гражданское и налоговое законодательство России не настолько гибко и универсально, чтобы регулировать любые сделки хозяйствующих субъектов. Дело компании «Лоялти Партнерс Восток» (бренд «Малина») тому подтверждение.

Причем это дело интересно не только действительно сложным налоговым спором, который не смогли разрешить суды нескольких инстанций, но и последствиями для налогового планирования, которые возникли в результате неожиданной развязки.

Компания смогла договориться с налоговиками о разрешении спора

Дело «Малины» было предметом пристального внимания профессионального сообщества, и надо признать, не зря. Финал спора оказался даже интереснее, чем можно было ожидать вначале.

Напомним, что суды первой и второй инстанций поддержали позицию налогового органа, тогда как суд кассационной инстанции встал на сторону налогоплательщика (решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.12.10 № А40-111792/10-127-534, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.11 № 09АП-3355/2011-АК, 09АП-3356/2011-АК, 09АП-3359/2011-АК, 09АП-3360/2011-АК, Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.08.11 № КА-А40/9116-11-1-6). Налоговый орган подал надзорную жалобу, и коллегия судей ВАС РФ посчитала, что дело заслуживает того, чтобы быть переданным на рассмотрение Президиума ВАС РФ.

Однако при этом из определения ВАС РФ от 09.04.12 № ВАС-16370/11 было очевидно, что коллегия судей скорее всего поддержит позицию налогового органа. Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.12 № 16370/11 дело не было рассмотрено по существу – стороны заключили мировое соглашение.

Деньги, поступившие организатору системы «Малина»: уже выручка или еще предоплата

Мировое соглашение по делу «Малины» заслуживает особого внимания не только потому, что было утверждено Президиумом ВАС РФ, но и потому, что ему предшествовала весьма интересная судебная история дела. Напомним вкратце суть спора.

Схема взаимоотношений участников программы «Малина» заключалась в следующем. Физическое лицо, приобретая товары или услуги у участников программы (компаний-ритейлеров), получало от последних скидку. Впрочем, весьма условную, так как цена товара или услуги при этом для покупателя не менялась, просто какая-то часть этой цены перечислялась «организатору» программы (ООО «Лоялти Партнерс Восток») для начисления бонусных баллов. В обмен на эти баллы физлицо могло получить от «организатора» программы поощрительные товары из каталога «Малина»*.

Претензии налоговых органов к ООО «Лоялти Партнерс Восток» были основаны на том, что налогоплательщик не учитывал полученные от компаний-ритейлеров средства в качестве дохода для целей налогообложения, а признавал их авансами в счет предстоящей реализации товаров физическим лицам, участвующим в программе. По мнению ООО «Лоялти Партнерс Восток», соответствующие суммы подлежали отражению в составе доходов либо в момент обмена потребителем баллов на поощрительные товары, либо в момент списания баллов, так и не использованных физлицом в течение определенного времени. Таким образом, занимаясь фактически розничной торговлей (реализацией товаров физическим лицам за наличный расчет), компания «Лоялти Партнерс Восток» создала такую систему расчетов, которая позволяла откладывать уплату налога на прибыль на значительный срок.

Впрочем, налоговики не пошли путем доказывания того, что факт розничной продажи товара свершился уже в момент начисления физлицу бонусных баллов. Поэтому в этот момент и нужно признавать доход. Они сочли более перспективным доказать, что по программе «Малина» ООО «Лоялти Партнерс Восток» оказывало маркетинговые услуги компаниям, реализующим товары и услуги. Услуги эти направлены на привлечение, удержание потребителей и стимулирование их к совершению неоднократных покупок по месту деятельности компаний-ритейлеров.

По мнению налогового органа, передача потребителям поощрительных товаров представляла собой лишь способ достижения указанной цели, а не розничную торговлю. Соответственно, денежные средства, полученные ООО «Лоялти Партнерс Восток» от компаний, представляли собой выручку от оказания услуг и подлежали отражению в составе доходов в момент их получения.

После заключения мирового соглашения множество вопросов осталось без ответа

Следует признать, что участниками программы была выбрана весьма сложная схема взаимодействия, квалификация которой с точки зрения гражданского законодательства представляется весьма спорной. Из отношений участников программы не совсем ясно, чьи денежные средства поступали организатору ООО «Лоялти Партнерс Восток».

С одной стороны, эти денежные средства были названы скидкой, предоставляемой покупателю товаров, однако покупатели эту скидку фактически не получали, а оплачивали покупку полностью. Здесь возникает сразу несколько принципиальных вопросов.

Означает ли описанная схема взаимоотношений, что именно покупатели перечисляли свои денежные средства, полученные за счет «скидки», «организатору» программы в качестве предварительной оплаты в счет будущего приобретения товаров из каталога «Малина»? Однако покупатели «технически» не могли этого сделать, средства перечислялись именно компаниями-ритейлерами.

Или эти средства, будучи собственностью покупателей, перечислялись компаниями-рителейрами, которые были уполномочены в силу договора с «организатором» программы взимать предоплату с покупателей? Судя по постановлению суда кассационной инстанции, стороны именно таким образом оформили свои отношения. Однако в тексте определения ВАС РФ указывается, что спорная сумма квалифицирована как предварительная оплата компании-ритейлера за поощрительные товары, перечисляемая компаниями в пользу потребителей.

Можно считать, что спорные средства принадлежали самим компаниям-ритейлерам, которые перечисляли предоплату в счет предстоящей поставки товаров, предназначенных для передачи физическим лицам-покупателям. Но в этом случае следует признать, что у «организатора» программы отношения возникали не с покупателями, а с компаниями-ритейлерами, что противоречит позиции ООО «Лоялти Партнерс Восток».

С другой стороны, если рассматривать средства, полученные ООО «Лоялти Партнерс Восток», как авансы в счет предстоящей передачи товаров физическим лицам в рамках «договоров купли-продажи», возникает ряд вопросов к такому договору с точки зрения гражданского законодательства. Так, например, согласно пункту 4 статьи 497 ГК РФ, до передачи товара покупатель вправе отказаться от его приобретения с возвратом ему сумм предварительной оплаты, однако программа «Малина» не предусматривала такого права покупателя.

Кроме того, коллегия судей, передававшая дело в Президиум ВАС РФ, указала, что условие о приобретаемом товаре является существенным для договора купли-продажи. Несогласование данного условия влечет за собой признание договора купли-продажи незаключенным. Поэтому денежный эквивалент начисляемых бонусов не может быть признан предварительной оплатой за товар, подлежащий определению и передаче покупателю в будущем.

К сожалению, ответы на эти и многие другие вопросы мы, наверное, уже получим лишь в результате судебных споров налоговиков с последователями и подражателями «Малины». Поскольку, заключив мировое соглашение, ООО «Лоялти Партнерс Восток» фактически признало правовой квалификацию описанных выше отношений как оказание услуг по продвижению товаров и услуг компаний-ритейлеров.

В мировом соглашении стороны договорились о толковании норм НК РФ

После того как о факте заключения мирового соглашения стало известно широкой общественности, многие заговорили о том, что стали свидетелями заключения первого в своем роде мирового соглашения между налоговыми органами и налогоплательщиком в российской практике. Однако это не совсем так. Нам известен как минимум еще один случай, когда налогоплательщик и налоговый орган также заключили мировое соглашение (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.01.04 № КА-А41/10810-03). Тем не менее заключение данного мирового соглашения с налоговыми органами породило массу вопросов правоприменительного характера.

Напомним, что старый АПК РФ не допускал возможности заключения мирового соглашения по делам, возникающим из административно-правовых отношений, что подтверждалось и Пленумом ВАС РФ (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.96 № 13). Действующий АПК такую возможность предусматривает. Согласно статье 190 АПК РФ, экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами путем заключения соглашения. Таким образом, само по себе право заключить мировое соглашение у сторон было. Однако вопросы вызывает содержание этого соглашения.

Постановление Президиума ВАС РФ на момент подписания номера в печать еще не опубликовано, поэтому пока мы можем судить о его содержании лишь по видеозаписи заседания, размещенной по адресу youtu.be/2KjGojh_ojA. Из нее можно сделать следующие выводы о содержании соглашения:

  • ООО «Лоялти Партнерс Восток» не просто признало претензии налоговых органов в сумме, указанной в решении о привлечении к ответственности, а согласилось именно с правовой квалификацией отношений в рамках программы «Малина» для налоговых целей;
  • ООО «Лоялти Партнерс Восток» согласилось погасить соответствующие суммы недоимки по налогу на прибыль и штрафов, однако налоговый орган «простил» налогоплательщику сумму пеней;
  • стороны спора договорились и о налоговых последствиях для физических лиц: у них не возникает НДФЛ;
  • стороны договорились о том, что в рассматриваемых отношениях не возникает обложения НДС при передаче физическим лицам товаров по каталогу «Малина».

Первое, что вызывает сомнение в этом мировом соглашении, это тот факт, что стороны договорились о применении права. То есть о том, какое толкование норм НК РФ является верным в рассматриваемой ситуации.

В соответствии со статьей 140 АПК РФ мировое соглашение может содержать сведения об условиях, размере и сроках исполнения обязательств, условия об отсрочке или рассрочке исполнения обязательств ответчиком, об уступке прав требования, о полном или частичном прощении либо признании долга, о распределении судебных расходов. То есть мировое соглашение заключается скорее «о факте», о последствиях для сторон, а не о толковании норм закона. Кроме того, в пункте 2 статьи 140 АПК РФ прямо указано, что положения мирового соглашения не могут противоречить федеральному закону.

В рассматриваемом деле суды нижестоящих инстанций так и не пришли к единому выводу о том, каким образом следует квалифицировать отношения, возникающие в рамках программы «Малина», для целей налогообложения. Можно ли в этом случае полагать, что Президиум ВАС РФ, утвердив мировое соглашение, проверил его положения на соответствие нормам НК РФ?

Если да, то следует признать, что Президиум ВАС РФ подтвердил именно ту правовую квалификацию отношений сторон, которая была изложена в соглашении и соответствовала подходу налоговых органов. Однако в этом случае для нас останутся неизвестными аргументы Президиума ВАС РФ. Тогда как его окончательные выводы и логика принятия решения имеют, очевидно, прецедентный характер для участников других аналогичных программ, действующих в России.

Частные договоры с налоговиками нарушают принцип равенства налогоплательщиков

Можно также считать, что Президиум ВАС РФ утвердил мировое соглашение только с точки зрения последствий для сторон, не давая оценку вопросам материального права. Но в этом случае, скорее всего, были нарушены требования АПК РФ к законности мирового соглашения. Ведь мировое соглашение в том числе регулирует налоговые последствия для третьих лиц, не участвовавших в заключении соглашения, – физических лиц, которые получали баллы за покупки и приобретали на них товары из каталога «Малина». Стороны договорились, что у физических лиц не должен возникнуть налогооблагаемый доход.

Спор между ООО «Лоялти Партнерс Восток» и налоговым органом рассматривался судами как спор, возникший из административных отношений (гл. 24 АПК РФ). Напомним, что в этом случае арбитражный суд должен проверять законность решения налогового органа (ст. 201 АПК РФ). А эта законность, очевидно, не может зависеть от воли сторон спора – это объективная категория, о которой «договориться» невозможно.

В этой связи возникает принципиальный вопрос, насколько мировое соглашение в принципе допустимо в налоговых правоотношениях? Как минимум такое соглашение, которое содержит толкование норм материального права. Не нарушает ли возможность заключения такого соглашения основы налогового права, например принцип равенства налогоплательщиков? Ведь очевидно, что компании, которые пока еще не «договорились» с налоговиками о порядке налогообложения тех или иных операций, находятся в худших условиях.

Кроме того, по результатам соглашения налоговый орган «простил» ООО «Лоялти Партнерс Восток» пени, тем самым поставив этого налогоплательщика в более выгодное положение по сравнению с другими налогоплательщиками.

Другое дело, если бы обязанность заключать мировые соглашения при определенных обстоятельствах была закреплена в НК РФ, тогда принцип равенства не был бы нарушен. Но в текущей ситуации неизменно одни налогоплательщики смогут договориться о мировом соглашении с налоговым органом, другие – нет. Очевидно, что в этом случае ни о каком равенстве речи быть не может.

Как мы видим, вопросов пока больше, чем ответов. И все эти вопросы возникают как у налогоплательщиков и налоговых органов, так и у судей арбитражных судов России. В связи с этим вряд ли можно полагать, что в ближайшее время заключение мировых соглашений по налоговым спорам станет распространенной практикой. В то же время следует признать, что налоговое право не стоит на месте и развивается. Такое развитие можно только приветствовать, при условии, что оно будет подкрепляться не только решениями высших судов, но и законодательным регулированием, которое позволит снять все спорные вопросы.

* О возможностях использования такой конструкции в налоговом планировании читайте в статье «Любая компания может сэкономить налоги с помощью дисконтной накопительной программы» в «ПНП» № 4, 2012.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы