Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как заставить налоговиков использовать расчетный метод вместо исключения расходов

17 июля 2012   952  

Почему нельзя рассчитывать недоимку, исходя из одних доходов

Чем мотивируют суды необходимость применять расчетный метод

Какие выгоды сулит компаниям новая позиция Президиума ВАС

Сложилась устойчивая практика: если при проверке инспекторы по каким-то причинам отказывают компании в признании налоговых расходов по сделке, то снимают спорные затраты в полном объеме. Обычно проверяющие так поступают в случае непредставления или отсутствия документов, подтверждающих расходы, при наличии ошибок в оформлении первичных документов, не позволяющих идентифицировать такие затраты. А также если предъявлены претензии в получении компанией необоснованной налоговой выгоды.

Однако если аналогичная ситуация складывается в отношении доходов, налоговые органы с большой готовностью применяют расчетный метод. Такая разница в подходах не только нарушает специальные нормы НК РФ о правилах определения налогооблагаемой прибыли, но и противоречит общим законным принципам налогообложения.

На подобное несоответствие недавно обратил внимание ВАС РФ (определение от 26.04.12 № ВАС-2341/12). При рассмотрении спора о документальной неподтвержденности расходов судьи согласились с тем, что в данном случае также необходимо применять расчетный метод. Президиум ВАС РФ (на момент подписания журнала в печать реквизиты постановлению еще не присвоены) 3 июля направил это дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Позиция ВАС РФ дает в руки компаний еще один эффективный инструмент защиты своих расходов в случае, если контрагент оказался однодневкой. Теперь, помимо доказывания реальности сделки, можно заявить о необходимости применять расчетный метод для определения расходов по сделке с однодневкой.

При доначислении налога на прибыль инспекторы обязаны учесть расходы

Налоговое законодательство не содержит положений, которые бы предписывали налоговым органам применять расчетный метод только в отношении доходов компании. Это главный аргумент в пользу того, что расходы при определении доначислений инспекторы также должны учитывать.

Так, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным способом на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

 

  • при отказе налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
  • непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
  • отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

 

Отметим, что наиболее часто встречающиеся на практике случаи связаны с непредставлением документов по причине каких-либо форсмажорных обстоятельств, наличия дефектных документов, а также отсутствия учета доходов и расходов, к примеру, из-за неправомерного применения спецрежимов.

Таким образом, перечень оснований для применения расчетного метода никаких оговорок про расходы не содержит. Однако налоговики давно привыкли к тому, что расчетным методом определяют только доход для целей налогообложения и вовсе не учитывают расходы, которые компания объективно должна понести в ходе деятельности и без которых получение дохода было бы невозможно в принципе.

Суды уже высказывали мнение о том, что такие действия проверяющих неправомерны. Для правильного исчисления налога необходимо установить все элементы налоговой базы (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 26.11.08 № Ф03-5189/2008, Уральского от 20.12.07 № Ф09-10982/06-С3 округов).

В одном из дел Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа отметил, что при проведении выездных проверок налоговики должны определить правомерность исчисления и уплаты налога. При этом, производя доначисления, недостаточно только установить налоговую базу — важно соблюсти установленный законом порядок определения налога (постановление от 15.01.10 № А70-9235/2008).

При этом, согласно НК РФ, причина непредставления налоговикам документов для решения вопроса о необходимости определять расходы расчетным методом значения не имеет. Такое мнение содержится в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 07.02.06 № КА-А40/421–06 и Поволжского от 23.06.11 № А12-15058/2010 округов.

Исключение значительной части затрат влечет искажение налоговых обязательств

Спор о применении расчетного метода не только в отношении доходов, но и с учетом расходов компании дошел до ВАС РФ (определение от 26.04.12 № ВАС-2341/2012). При этом суд высказал уникальную позицию о том, что налоговые органы должны применять расчетный метод не только в случае непредставления налогоплательщиком документов, но и в ситуации, когда доводы инспекторов о недостоверности документов могут привести к исключению из состава расходов компании значительной части материальных затрат. По мнению ВАС РФ, это влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Так, при проверке одной из компаний инспекторы доначислили налог на прибыль и НДС на основании того, что общество якобы необоснованно учло в расходах затраты по сделке с одним из своих поставщиков. При этом сам факт совершения сделки с этим контрагентом проверяющие не оспаривали. В пользу реальности отношений с этим партнером свидетельствовал и длительный характер отношений с ним. Тем не менее налоговый орган снял всю сумму расходов по приобретению товара у данного поставщика, указывая в качестве основания подобных действий недостоверность первичных документов.

При рассмотрении этого дела ВАС РФ согласился с тем, что расходы нельзя считать обоснованными, однако поставил под сомнение порядок определения их суммы. Суд указал, что определение размера налоговых обязательств, при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды, должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Это следует из пункта 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53.

Далее суд указал, что реализовать такие цели налоговики могли расчетным путем, используя положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Следовательно, при установлении недостоверности представленных документов налоговики должны были определить реальный размер такой предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат самостоятельно.

Однако главное — ВАС РФ прямо указал, что такой способ контролеры должны применять не только в случае непредставления бумаг, но и в ситуации, когда в ходе проверки по тем или иным причинам исключается из состава расходов значительная часть затрат.

Определять сумму недоимки расчетным путем необходимо, даже если часть документов компания представила

Рассмотрим ситуацию, когда налоговые органы забраковывают абсолютно все документы компании, подтверждающие произведенные расходы. При этом, естественно, подлежащую уплате в бюджет сумму недоимки проверяющие рассчитывают только исходя из всей суммы доходов, заявленных в налоговой декларации. Здесь возникает вопрос: может ли компания требовать от инспекторов исчислить сумму необходимых для ведения хозяйственной деятельности расходов расчетным путем?

На первый взгляд, данный случай не входит в перечень, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Единственное подходящее по смыслу основание — учет объектов налогообложения или ведение учета с нарушением установленного порядка — в данной ситуации не может использоваться, так как нарушение порядка ведения учета не повлекло невозможность исчислить налоги.

С другой стороны, согласно статье 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль является именно прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Поскольку практически любая предпринимательская деятельность, приносящая доход, невозможна без осуществления необходимых расходов, можно сделать вывод о том, что определение расходов, пусть и расчетным путем, является необходимым условием для правильного расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Иной подход приводит к объективно завышенной налоговой нагрузке. А это, в свою очередь, нарушает общий принцип справедливости налогообложения.

Президиум ВАС РФ рассматривал подобную ситуацию в постановлении от 19.07.11 № А55-5418/2010. В этом деле налогоплательщик не представил в налоговый орган часть документов, подтверждающих расходы. При проверке инспекторы вовсе не использовали расчетный метод и определили недоимку по налогу на прибыль исходя из данных о доходах, указанных в декларации без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции. Однако суд пришел к выводу, что проверяющие были обязаны определить сумму расходов расчетным путем.

дословно

«Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов <…>».

Примечательно, что при этом Президиум также отметил, что частичное представление компанией первичных документов в рамках проверки не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения расчетного метода. Ведь задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

В другом деле ВАС РФ указал, что если контролеры заявляют о недостоверности документов компании, но при этом не воспользовались своим правом на изъятие подлинников таких документов, они обязаны применить расчетный метод. При этом инспекторы должны определять размер налогов исходя из особенностей деятельности налогоплательщика, имеющихся у инспекции сведений, а также с учетом реального размера фактических обязательств налогоплательщика (определение ВАС РФ от 15.02.12 № ВАС-16282/11).

Таким образом, из указанных судебных актов можно сделать вывод, что налоговый орган обязан определять сумму недоимки по налогу на прибыль расчетным путем даже тогда, когда компания предоставила первичные документы.

Способ добиться применения расчетного метода — вовсе не показывать документы по рискованным сделкам

На практике может сложиться неоднозначная ситуация, когда налогоплательщик, который вообще не представляет оправдательные документы, может рассчитывать на определенное снижение своих налоговых обязательств в связи с применением расчетного метода. А компания, представившая некачественно оформленные документы, получает лишь обнуление своих расходов.

По данному вопросу существует единственный судебный спор, в котором Федеральный арбитражный суд Уральского округа делает вывод о том, что при наличии ненадлежащим образом оформленных документов расходы вообще не учитываются при расчете налоговой базы. Так как расчетный метод может применяться только в том случае, если все иные меры налогового контроля не позволили определить размер налоговых обязательств — налогоплательщик не может настаивать на его применении (постановление от 09.07.09 № Ф09-4649/09-С2). То есть при отсутствии подтверждающих расходы документов суды говорят о невозможности правильно исчислить налоги, а при наличии дефектных такая возможность имеется.

Исходя из такой логики, налогоплательщики, имеющие дефектные документы или вступающие во взаимоотношения с недобросовестными контрагентами, могут просто не предоставлять их налоговому органу и настаивать на определении расходов расчетным путем. Отметим, что использование расчетного метода — крайне сложная и трудоемкая задача, результат которой может быть с высокой степенью вероятности оспорен в судебном порядке.

Неприменение расчетного метода изза недобросовестности контрагента ущемляет права налогоплательщика

Практика показывает, что зачастую налоговые органы не признают расходы, например, подтвержденные первичными документами, подписанными с помощью факсимиле. При этом компания часто даже не догадывается о том, что ее контрагенты по умыслу или незнанию подписывают документацию таким образом. В такой ситуации добросовестный налогоплательщик оказывается в худшей ситуации по сравнению с тем, который вообще не имеет документов.

Так, один из граждан пытался в Конституционном суде РФ доказать, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ нарушают его конституционные права. Суд по этому поводу указал следующее (определение от 05.07.05 № 301-О).

дословно

«<…> наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения — всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков <…>»

Однако в данной ситуации суд только лишь еще раз напомнил о том, что применение расчетного метода — это право, прямо предоставленное законом налоговым органам. При этом важно учесть, что если контрагент компании оформляет документы с нарушениями — это еще не повод обвинять ее саму в недобросовестности. Если в действиях налогоплательщика не установлен умысел на уклонение от уплаты налогов или получение необоснованной налоговой выгоды, то в такой ситуации можно говорить о том, что неприменение расчетного метода для определения суммы налога ущемляет права налогоплательщика.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы