Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Когда компании выгодно применять ретронадбавки, а когда лучше обойтись без них

17 июля 2012   893  

Какова деловая цель использования ретронадбавок

Как используют ретронадбавки для экономии на налогах

Какие существуют альтернативы изменения цены постфактум

На практике встречаются ситуации, когда цена товара после его отгрузки корректируется не только в сторону уменьшения (ретроскидки), но и в сторону увеличения (ретронадбавки). Это позволяет сделать пункт 2 статьи 424 ГК РФ, согласно которому изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В связи с чем интересно, в каких случаях компании пользуются такой возможностью и как достигают при этом налоговой выгоды. А также есть ли более выгодные в налоговом плане альтернативы ретронадбавкам.

Помимо ретронадбавок, плату по договору постфактум увеличивают еще тремя способами

Условие о ретронадбавке, вступающее в силу через определенное количество дней с момента отгрузки, часто включается в договор как определенный стимул для покупателя, пользующегося рассрочкой, оплатить товар как можно раньше. Ведь после определенной даты наступит удорожание.

В общем случае ту же цель преследуют и финансовые санкции за просрочку оплаты — неустойка и проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 330 и 395 ГК РФ), и проценты по коммерческому кредиту (ст. 823 ГК РФ). Но их также используют и для увеличения платы по договору постфактум.

На практике все перечисленные методы могут быть применены в налоговом планировании. В частности, для перераспределения налоговой нагрузки между дружественными компаниями. Например, путем ретронадбавки можно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и НДС покупателя (естественно, при этом увеличится соответствующая база у продавца), а с помощью неустойки и процентов — регулировать налоговые платежи в текущих периодах.

Если эти механизмы используются для налогового планирования, выбор в пользу того или иного способа также будет зависеть от множества факторов: систем налогообложения продавца и покупателя, величины налога, который нужно скорректировать, и т. д. Рассмотрим плюсы и минусы каждого из них подробнее.

Ретронадбавки позволяют избежать контроля цен постфактум

Изменение цены на отгруженный товар отражается в налоговом учете следующим образом.

НДС. На дату отгрузки товара продавец определяет налоговую базу исходя из его договорной стоимости. После увеличения цены корректировка налоговой базы производится за тот период, в котором прошла отгрузка (п. 2 ст. 153, п. 1, 10 ст. 154 НК РФ). Покупателю выставляется два счета-фактуры: первый — после отгрузки, второй — корректировочный — после изменения цены товара (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Продавец должен представить уточненную налоговую декларацию за прошлый период (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Покупатель принимает к вычету предъявленный НДС в два этапа: после принятия на учет товаров и после получения корректировочного счета-фактуры (п. 1, 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с оплатой за реализованные товары. Исходя из разъяснений Минфина России (п. 2 письма от 02.09.11 № 03-03-06/1/539), прибавка в цене признается выручкой в том периоде, когда произошла отгрузка, как в случае обнаружения ошибки. Таким образом, продавец должен сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль и доплатить налог (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Покупатель вправе принять к расходам разницу между первоначальной и новой ценой (п. 1 ст. 252 НК РФ, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28.04.10 № Ф09-2889/10-С3). В случае признания расходов в меньшей сумме занижения налоговой базы не происходит, поэтому организация может не подавать уточненные декларации, но вправе сделать это.

Пени. В связи с подачей продавцом уточненных налоговых деклараций и доплатой НДС и налога на прибыль встает вопрос о начислении пеней за более позднюю уплату налога (п. 1 ст. 75 НК РФ).

По нашему мнению, пени платить не надо, если налоговая база на момент предоставления декларации была сформирована правильно. Налогоплательщик не мог знать, на какую сумму изменится в будущем цена товара и, соответственно, не мог заранее уплатить налог в большем размере. Факт недоплаты налога также возник только в момент увеличения цены, хотя и подлежит отражению в прошлом налоговом периоде.

Однако НК РФ не содержит никаких оговорок насчет ретронадбавок, и при подаче уточненной налоговой декларации пени будут начислены автоматически. Официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу нет.

Возможности налогового планирования. Основным вариантом использования ретронадбавок в налоговом планировании можно считать возможность поздней корректировки налоговой базы в отношениях дружественных компаний.

К примеру, компания в течение квартала приобретала товары у организации, входящей в тот же холдинг. Но в итоге выяснилось, что у продавца убыток и большая сумма НДС к возмещению из бюджета. Тогда как у покупателя, напротив, прибыль и НДС к уплате. Применение условия договора о ретронадбавке способно выравнять ситуацию.

Также полезным такое условие может оказаться в случае угрозы контроля цен со стороны ФНС. Если группе компаний известно, что их внутренние транзакции обязательно попадут под контроль трансфертного ценообразования по итогам 2012 года, есть смысл включать во все внутрихолдинговые договоры потенциальную возможность изменять цену сделки постфактум.

Альтернативы ретронадбавкам не могут полноценно их заменить, но имеют свои плюсы

Если рассматривать альтернативные способы механизма увеличения цены договора, у них есть один существенный недостаток: продавцу придется долго ждать денег. Кроме того, в случае установления большой суммы неустойки ее величина может быть признана судом явно несоразмерной последствиям нарушения обязательства и уменьшена на основании статьи 333 ГК РФ. Уменьшить же сумму ретронадбавки суд не вправе.

Этого недостатка лишены проценты по коммерческому кредиту и проценты за пользование денежными средствами. По общему правилу, проценты по коммерческому кредиту в виде рассрочки или отсрочки подлежат уплате со дня передачи товара независимо от дальнейшего исполнения обязательств другой стороной (п. 13 и 14 постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 14). Данные проценты не могут быть уменьшены судом, если только стороны не предусматривают начисление процентов по коммерческому кредиту со дня, когда должна быть произведена оплата. В этом случае суд может квалифицировать такие проценты как неустойку и, соответственно, уменьшить ее сумму (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 25.02.11 № КА-А40/458–11, Уральского от 18.03.10 № Ф09-1601/10-С3 округов).

Необходимо оговориться о том, что в последнее время суды все чаще признают неустойкой условия договоров, предусматривающих удорожание цены отгруженного товара через определенное время после его отгрузки. При принятии решения учитывается, обусловлено ли увеличение цены товара иными причинами, например, изменением его себестоимости, затрат на производство, или иных показателей, влияющих на формирование цены товара. Если таких оснований нет, то суды делают вывод, что повышение цены носит исключительно компенсационный (штрафной) характер, направленный на возмещение убытков от несвоевременной оплаты (см. постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 27.02.12 № А56-20021/2011, Поволжского от 25.01.10 № А55-1053/2009 округов).

В выгодную сторону от ретронадбавки неустойка, проценты за пользование чужими денежными средствами или проценты по коммерческому кредиту отличаются тем, что их выплата не требует корректировки прошлых налоговых (отчетных) периодов. В связи с чем у продавца отсутствует необходимость сдавать уточненные налоговые декларации и доплачивать как НДС, так и налог на прибыль за прошлые периоды. Рассмотрим налоговые последствия применения данных альтернатив подробнее.

НДС. Фискальные ведомства настаивают на начислении НДС на сумму неустойки, связанной с нарушением обязательства по оплате товара (письма Минфина России от 07.04.11 № 03-07-11/81, от 09.08.11 № 03-07-11/214, ФНС России от 09.08.11 № АС-4-3/12914@). Данное мнение основывается на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ: налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Однако, считаем, их позиция неправомерна. Неустойка является мерой ответственности и не связана с оплатой товаров в смысле норм Налогового кодекса РФ. Суды разделяют это мнение (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07).

Аналогично складывается практика по процентам за пользование чужими денежными средствами. Минфин России настаивает на обложении НДС полученных процентов (письма от 11.09.09 № 03-07-11/222, от 07.04.11 № 03-07-11/81) в таком же порядке, что и неустойки. Однако суды признают проценты мерой ответственности за нарушение договорных обязательств, которая выплачивается сверх цены товара и не увеличивает ее, в связи с чем не облагается НДС (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.12.11 № А40-33299/11-140-146, от 13.11.08 № КА-А40/10586–08).

Проценты по коммерческому кредиту, по мысли налоговиков, также облагаются НДС как суммы, связанные с оплатой товаров (письма Минфина России от 29.12.11 № 03-07-11/356, от 27.02.12 № 03-07-14/25, от 18.10.11 № 03-07-07/57). Но налогоплательщики довольно успешно оспаривают эту позицию в судах (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 23.05.12 № А51-14495/2011, Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011 округов).

Налог на прибыль. Неустойка на дату признания обязательства по ее уплате должником (или дату вступления в силу решения суда) включается продавцом во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). На эту же дату покупатель включает неустойку во внереализационные расходы (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В отношении процентов за пользование чужими денежными средствами ситуация сложнее. В письме от 14.09.09 № 03-03-06/1/580 Минфин России пришел к странному выводу о том, что к таким расходам применимы ограничения для процентов по долговым обязательствам, установленные статьей 269 НК РФ. В то же время в письмах от 27.10.11 № 03-03-06/4/124 и от 29.10.09 № 03-03-06/1/704 Минфин России признает проценты за пользование чужими средствами санкциями за нарушение договорных обязательств, которые учитываются в том же порядке, что и штрафы.

В судебной практике проценты за пользование чужими денежными средствами признаются мерой ответственности за нарушение исполнения обязательства (п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 08.10.98 № 14). Следовательно, налоговый учет этих расходов производится в том же порядке, что и неустойки.

Чего не скажешь о коммерческом кредите. В силу прямого указания пункта 1 статьи 269 НК РФ коммерческий кредит относится к долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль. Из этого следует, что к нему применяются ограничения по величине признаваемого расхода в виде процентов.

Возможности налогового планирования. Учитывая достаточно аргументированную позицию о необложении НДС доплат во всех трех случаях, на практике описанные альтернативы чаще используют поставщики в отношениях с независимыми покупателями. С тем чтобы освободить часть выручки от НДС.

К примеру, для этого поставщик изначально устанавливает цену по договору ниже обычной, однако прописывает в нем условия о коммерческом кредите. В результате за время, которое проходит с отгрузки до полной оплаты, набегают проценты, не облагаемые НДС.

Однозначно ответить на вопрос, какой из перечисленных способов оформления доплаты от покупателя продавцу (ретронадбавки, санкции или кредит) использовать выгоднее, невозможно. Ответ будет зависеть от конкретных условий деятельности и целей хозяйствующих субъектов. Однако мы попытались свести все плюсы и минусы в таблице.

Сравнительный анализ способов корректировки суммы по договору

 
  Ретронадбавки Неустойка Проценты
(ст. 395 ГК РФ)
Проценты
за коммерческий
кредит
Произвольное определение размера доплаты + + +
Отсутствие риска уменьшения суммы доплаты судом + + +
Корректировка прошлых налоговых периодов в связи с доплатой +
Начисление НДС на сумму доплаты +
Применение вычета по НДС с суммы доплаты +
Возможность принять в расходы всю сумму доплаты без ограничений + + +

Существует несколько возможных причин включить в договор условие о ретронадбавке

Возможность увеличения цены может быть предусмотрена договором изначально или необходимость ее возникает в процессе исполнения сделки. Основные причины можно объединить в следующие группы:

- покупателю предоставляется рассрочка, по условиям которой чем позднее происходит оплата, тем выше цена отгруженного товара;

- на момент заключения договора и/или отгрузки товара по тем или иным причинам его цена не может быть определена и стороны устанавливают предварительную цену. Например, если поставщик не имеет возможности определить себестоимость поставляемого товара;

- договором предусмотрено увеличение цены при возникновении определенных обстоятельств. Например, повышения или установления специальных ввозных таможенных пошлин;

- в ходе исполнения договора покупатель заказывает поставщику дополнительные, не оговоренные ранее услуги или товары, связанные с основным товаром (тара, упаковка, доставка, установка и т. д.).

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
«В рамках развития Дальнего Востока Магадан должен стать русским Сан-Франциско», — подвел господин Жириновский итоги правительственного часа в Госдуме по проблемам Дальнего Востока. Депутат даже рассказал журналистам, как он вместе с правительством этого добьется.

Читать далее >>

Подписка

Сервисы