Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Чего опасаться в связи с изменением концепции планирования выездных налоговых проверок

17 июля 2012   9260  

Чем объяснить непопадание показателей компании в нормативы

Зачем в концепцию введен признак в виде жалоб работников

Какие новые беды теперь грозят за непредставление документов

Приказом ФНС России от 10.05.12 № ММВ-7-2/297@ внесены изменения в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. Напомним, что эта концепция была разработана налоговиками еще в 2007 году (утв. приказом ФНС России от 30.05.07 № ММ-3-06/333@), чтобы упорядочить отбор налогоплательщиков для проведения выездного контроля по общедоступным критериям риска совершения налогового правонарушения. Ведь по мысли ФНС, в первую очередь проверять имеет смысл именно нарушителей налоговой дисциплины.

Конечно, помимо концепции налоговики пользуются при включении организаций в план выездных проверок и другими методиками и ресурсами, однако критерии, изложенные в данном документе, дают некое представление о том, какие именно компании инспекторы сочтут добросовестными априори. Признаки высокого налогового риска определены как в отношении отдельных сделок, так и деятельности организации в целом, поэтому анализ затрагивает все аспекты. Изучив критерии, можно попытаться каким-то образом скорректировать свои показатели, чтобы привлекать меньше внимания.

Сами критерии изменились мало, зато обновлены нормативные показатели рентабельности и налоговой нагрузки

В целом внесенные в концепцию изменения сохранили акцент на комплексном анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Отбор по-прежнему базируется на сравнительном анализе показателей налоговой или бухгалтерской отчетности налогоплательщиков. Его цель – выявление значительных отклонений от среднестатистических показателей отчетности аналогичных организаций за определенный промежуток времени.

Внесенные изменения можно разделить на две группы: технические и общественно направленные. О них мы расскажем ниже.

А пока напомним, что концепция предоставляет налогоплательщикам так называемые общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков. Они отражают те обстоятельства или показатели деятельности, при наличии которых налогоплательщик, на взгляд налоговиков, попадает в зону риска совершения налогового правонарушения. А этого уже достаточно для того, чтобы включить его в план выездных проверок. Всего таких критериев 12:

 

  • налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности);
  • отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
  • отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
  • опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
  • выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
  • неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
  • отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
  • построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
  • непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности или непредоставление налоговому органу запрашиваемых документов, или наличие информации об их уничтожении, порче;
  • неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах в связи с изменением местонахождения («миграция» между налоговыми органами);
  • значительное отклонение показателя рентабельности от уровня для этой сферы деятельности по данным статистики;
  • ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

 

Приказ ФНС России от 10.05.12 № ММВ-7-2/297@, которым в концепцию внесены изменения, в частности, приводит обновленные показатели рентабельности и налоговой нагрузки и уточняет порядок применения некоторых критериев.

Строителям подняли нормативную налоговую нагрузку

По мысли ФНС, основным показателем, в целом характеризующим налоговый риск деятельности налогоплательщика, является налоговая нагрузка. Она служит своего рода индикатором фискальной ответственности компании. Применяется этот критерий, главным образом, в отношении организаций, использующих общий режим налогообложения.

Средние показатели уровня налоговой нагрузки по видам экономической деятельности приведены в Приложении № 3 к концепции. Приказ ФНС России № ММВ-7-2/297@ ввел новую редакцию данного приложения, дополнив его показателями налоговой нагрузки для анализа деятельности предприятий за 2011 год.

Документ указывает, что налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота компании по данным Росстата, но не раскрывается конкретная методика расчета. Поэтому налоговые органы в данном случае проявляют фантазию и применяют разные варианты расчетов. Так, помимо расчета налоговой нагрузки исходя из фактически уплаченных сумм налогов, налоговики могут отслеживать ее уровень по начисленным за год налогам.

Показатель выручки от реализации берется по данным бухгалтерского учета исходя из формы 2 «Отчет о прибылях и убытках», то есть без учета НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей, а также налогов, уплаченных в качестве налогового агента. У многих компаний прочие доходы, не учитываемые в составе выручки, составляют значительную величину. Поэтому на практике применяется и другая методика расчета, при которой помимо выручки учитываются иные доходы компании, отражаемые в отчете о прибылях и убытках.

Определив показатель налоговой нагрузки, его сравнивают со среднеотраслевыми показателями для выявления наличия и размера отклонения. Если полученные показатели ниже среднеотраслевых более чем на 10 процентов, то налогоплательщика, скорее всего, будут рассматривать в качестве объекта дальнейшего углубленного анализа.

По сравнению с предыдущим годом в среднем налоговая нагрузка незначительно выросла. Но произошло это, в основном, за счет строительства, добывающей и нефтеперерабатывающей промышленности (рост на 8, 9,3 и 20% соответственно). Некоторый рост наблюдается в издательской и полиграфической деятельности (5%). В ряде отраслей экономики изменения налоговой нагрузки незначительны. В иных же, напротив, показатели существенно снизились (например, в швейном производстве – на 12,7%, по деятельности железнодорожного транспорта – на 12,3%).

Стоит также учитывать, что местные налоговики при проведении анализа должны корректировать нормативы ФНС в соответствии с региональными особенностями ведения деятельности. Так, для сельскохозяйственных организаций Краснодарского края чаще всего будет выше налог на прибыль из-за более высокой рентабельности. Да и вообще в сельском хозяйстве многое зависит от урожайности и климатических условий конкретного года, а не от финансовых результатов, достигнутых в прошлом. Аналогичные особенности можно найти и в других отраслях.

Снижение налоговой нагрузки в том или ином налоговом периоде, конечно же, не является универсальным показателем каких-либо незаконных действий со стороны налогоплательщика. Помимо уже упомянутых отраслевых сезонных явлений логичной причиной непопадания в норматив ФНС может стать любое другое внезапное изменение финансово-экономической обстановки. Например, выход на рынок с новым, недостаточно известным потребителю товаром, трудности с привлечением оборотных средств, с которыми столкнулась компания, негативная экономическая ситуация в стране и отрасли и т.п.

Кроме того, налоговую нагрузку нельзя оценивать в отрыве от анализа применяемых организацией налоговых льгот и учетной политики для целей налогообложения, которые в ряде случаев могут существенно сократить налоговое бремя. К примеру, если компания применила повышенные коэффициенты амортизации, ввела в эксплуатацию дорогостоящие объекты, амортизируемые нелинейным способом, начала формировать резервы, вступило в силу решение суда, обязывающее организацию выплатить санкции. Естественно, такая аргументация предполагает обоснованное документальное оформление.

Показатели рентабельности по отраслям изменены незначительно

Вторым немаловажным критерием для определения целесообразности включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок является анализ отклонения рентабельности от средних показателей по виду экономической деятельности, как в целом по стране, так и по субъекту Российской Федерации. Если налоговым органом будет установлено значительное (более 10%) отклонение показателей, то, скорее всего, предпроверочный анализ продолжится, а возможно, будет назначена выездная налоговая проверка.

Показатели рентабельности проданных товаров, продукции, работ, услуг и активов организаций по видам экономической деятельности приведены в Приложении № 4 к концепции. Приказом ФНС России № ММВ-7-2/297@ добавлены показатели рентабельности проданных товаров, продукции (работ, услуг) и активов за 2011 год.

Указанный документ приводит два показателя рентабельности. Это рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг и рентабельность активов. Различие этих показателей в том, что первый рассчитывается исходя из данных формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», на основании показателей строки «Прибыль (убыток) от продаж» и строки «Себестоимость продаж». Второй – как соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организации на основании данных формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Впрочем, ФНС отмечает, что для проведения анализа по отраслевому признаку могут использоваться и другие показатели финансово-экономической деятельности организации, например, рентабельность оборотного капитала и т.д. Из методики расчета можно заключить, что по этому критерию не оцениваются организации, применяющие УСН (поскольку они не ведут бухгалтерский учет) и уплачивающие ЕНВД.

В основном показатели рентабельности скорректированы незначительно. Наиболее сильное увеличение норматива произошло в добывающих отраслях – на 10,5 процента, а рентабельности активов – в химическом производстве, на 4,5 процента.

Низкая рентабельность и убытки не всегда являются свидетельством нарушений. Естественно, и в этом случае сильно влияет специфика деятельности компании. К примеру, некорректно сравнивать результаты крупного сетевого магазина и небольшой продовольственной лавки.

Невысокие показатели рентабельности также могут быть следствием, например, маркетинговой политики. Уменьшение цен на товары может быть вынужденным шагом в условиях жесткой конкуренции или производиться как разовая акция в целях привлечения покупателей. Снижение цены обоснованно для реализации залежалого товара и обновления ассортимента. Однако такие доводы также необходимо документально обосновывать.

Систематические убытки могут объясняться разумными причинами

Помимо рентабельности налоговые органы проверяют финансовую отчетность организации на предмет наличия убытков и соотношения динамики роста доходов и расходов. При этом они изначально исходят из того, что в соответствии с гражданским законодательством цель деятельности коммерческих организаций – это получение прибыли и доходы организации должны расти быстрее, чем ее расходы.

Налоговики считают, что сегодня нет объективных причин для работы организаций в убыток. Если же подвергаемая анализу организация систематически, на протяжении длительного времени (порядка трех лет и более) получает убыток или ее расходы растут быстрее, чем доходы, то это, по мнению налоговиков, верный признак искусственного завышения расходов или занижения доходов.

Естественно, этот вывод спорен. Постоянный убыток может объясняться неблагоприятной рыночной конъюнктурой, снижением спроса на тот или иной товар, организуя реализацию которого предприятие все-таки было нацелено на получение прибыли.

Рост доходов опережает рост расходов только в том случае, если рынок не насыщен предложениями соответствующих товаров, работ или услуг, а уровень конкуренции достаточно низок. В торговле же, например, очень высокая конкуренция на рынке практически всех видов товаров, организации не могут повышать цены пропорционально увеличению своих расходов, тогда как издержки на рекламу, маркетинг и тому подобное неуклонно растут.

Кроме того, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не берет в расчет эффективность коммерческой деятельности. Налогоплательщик принимает те или иные коммерческие решения на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать, насколько эффективны их результаты и стоит ли продолжать бизнес даже при наличии систематических убытков (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 № 366-О-П, от 04.06.07 № 320-О-П).

Поможет также проведенный организацией анализ структуры доходов и расходов и выяснение причин неравномерности их изменения. Такими причинами могут быть опережающий рост цен на сырье и комплектующие по сравнению с ценами на выпускаемую продукцию, существенное увеличение других затрат: заработной платы персонала, коммунальных платежей. Убыток может быть вызван какими-то разовыми хозяйственными операциями вроде значительных расходов на подготовку и освоение новых производств. В этом случае обосновать такие убытки поможет бизнес-план и расчет окупаемости.

Отметим также, что в настоящее время доля убыточных предприятий в общем количестве юридических лиц достаточно велика (по данным Росстата, более 30%). Проверить каждое из них нереально, поэтому одним из методов работы налоговых органов с такими организациями в настоящий момент является приглашение на заседания комиссии по работе с убыточными организациями. Комиссии созданы в управлениях и инспекциях ФНС субъектов РФ для выяснения причин убыточности, выработки рекомендаций для руководителей таких организаций. При отборе кандидатов на участие в заседании дополнительным аргументом является наличие соответствий и другим критериям из концепции.

Безопасная доля вычетов по НДС – 89 процентов, но она может меняться в зависимости от отрасли и региона

Следующий в обязательном порядке анализируемый налоговыми органами показатель – значительность налоговых вычетов по НДС, определяемая как соотношение заявленных налоговых вычетов и начисленного налога за год. Заявленные вычеты по НДС определяются из суммы показателей строки 240 раздела 3, строки 010 раздела 4, строки 010 раздела 5 (гр. 3) и строки 010 раздела 5 (гр. 5), строки 030 раздела 6 Налоговой декларации по НДС. А начисленный НДС – из суммы строк 230 раздела 3, 020 раздела 6 той же налоговой декларации.

В целом если вычеты превышают 89 процентов от начисленного НДС, то данный факт является сигналом для дальнейшего анализа. Однако такой критерий не применяется к деятельности организаций, которые значительную долю выручки получают от экспорта и сопутствующих ему видов деятельности, облагаемых по ставке 0 процентов. Доля вычетов у таких компаний может достигать и 100 процентов, что в данном случае является нормальным и не может вызывать подозрений в каких-либо противоправных действиях налогоплательщика.

Даже если организация не является экспортером, большая сумма вычетов НДС может быть объяснена. Например, покупкой и вводом в эксплуатацию оборудования, недвижимости, увеличением запасов ТМЦ с целью исполнения предстоящего крупного заказа, приобретением дорогостоящих услуг, открытием новых торговых точек.

Отчасти попадание в норматив может быть спланировано компанией, но нужно ли это делать и в какой степени – зависит от конкретной ситуации. Дополнительным ориентиром может служить расчет средней доли вычетов по НДС по региону, где зарегистрирована компания. Эти данные являются открытыми – на сайтах региональных налоговых управлений регулярно выкладываются сводные отчеты по формам статистической налоговой отчетности, в состав которой входит форма 1-НДС. С большой вероятностью эту долю можно назвать безопасной для предприятия, так как она позволяет затеряться среди подавляющего большинства.

Естественно, этот критерий может применяться лишь к ограниченному кругу организаций и предпринимателей – тем, кто уплачивает НДС. Но у освобожденных от его уплаты спецрежимников есть аналогичный «рубежный» критерий – предельные значения установленных НК РФ показателей, предоставляющих право применять эти режимы.

Жалобы работников – новый повод для проверки

Особому мониторингу в настоящее время подвергается и такой показатель, как выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте России.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получать из органов статистики (в частности, с официальных интернет-сайтов, из статистических сборников и по запросам). Инспекторы же берут данные о начислениях в пользу работников из налоговой отчетности организации по НДФЛ (справка 2-НДФЛ) за предшествующий год.

Если этот критерий заинтересовал налоговиков, то нужно привести максимальное количество фактов и документов, показывающих оправданность невысоких доходов персонала. Существует значительный спектр возможных причин низкой заработной платы. Например, неполный рабочий день сотрудников, что видно из табелей учета рабочего времени; недолгий опыт работы в компании и (или) низкая квалификация персонала, на что указывает непосредственно трудовая книжка и трудовой стаж.

Низкая заработная плата персонала, как и убыточность предприятия, является вопросом, который обсуждается на заседаниях комиссий в управлениях и инспекциях ФНС России по регионам. Так что скорее всего об интересе налоговых органов к уровню заработной платы персонала организация узнает еще до того, как в отношении нее будет предпринята выездная проверка.

Приказ ФНС России № ММВ-7-2/297@ внес изменения в данный критерий. Теперь при выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок учитывается также информация о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы, неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иные аналогичные сведения. Данная информация может быть получена в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов.

Впрочем, это уточнение лишь в незначительной степени может изменить внутреннюю работу налогового органа, поскольку и ранее подобная информация использовалась при проведении предпроверочного анализа. Вероятнее всего, эти признаки введены в концепцию с тем, чтобы понапрасну не проверять те компании, у которых средний уровень оплаты труда ниже отраслевого, но нет никаких признаков выдачи зарплат в конверте.

Цепочки контрагентов традиционно вызывают у проверяющих подозрения

Достаточно серьезное внимание последние годы уделяется анализу финансово-хозяйственных договоров, заключаемых организацией. Налоговые органы интересуют случаи заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия деловой цели.

Можно предположить, что после 1 января 2012 года, когда сделки взаимозависимых лиц стали объектом особого налогового контроля (п. 1 ст. 105.14 НК РФ), внимание к тому критерию еще больше усилится. Ведь то ли умышленно, то ли по недосмотру, цены по сделкам между взаимозависимыми лицами через цепочку посредников контролируются с «первого рубля».

Отметим, что сами по себе цепочки контрагентов не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды. Согласно пункту 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, вывод о необоснованности налоговой выгоды может быть сделан, если она получена вне связи с осуществлением реальной деятельности. То есть этот критерий носит оценочный характер.

В результате суд может не согласиться с мнением инспекторов и признать правоту налогоплательщика. Тем более что сейчас судьи стали чаще вникать в содержательную часть экономических операций и в их целесообразность (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 21.05.12 № А40-79193/11-115-253, Северо-Западного от 11.04.11 № А66-9765/2008, Уральского от 13.05.10 № Ф09-3375/10-С3 округов).

Конструктивный диалог поможет избежать проверки

Особое внимание стоит обратить на такой критерий, как непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности. Изменения, внесенные Приказом ФНС России № ММВ-7-2/297@, расширили его. Попасть под проверку теперь могут также те налогоплательщики, которые не представили налоговому органу запрашиваемые им документы. А также не обеспечили сохранность данных налогового и бухгалтерского учета, иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, или не обеспечили восстановление утраченных бумаг.

По сути, ФНС такими изменениями в концепцию призывает компании не оставлять без внимания желание налоговых органов разобраться в ситуации, не выезжая с проверкой на предприятие. Это можно считать стремлением к конструктивному диалогу.

Однако не может не вызывать тревогу факт того, что концепция приравнивает к налоговому риску невосстановление утраченных при форс-мажоре документов. Обязанность организаций по сохранности документов, необходимых для бухгалтерского и налогового контроля, предусмотрена подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.96 № 129ФЗ «О бухгалтерском учете». Но при их утрате в силу обстоятельств непреодолимой силы (пожар, затопление, порча и пр.) обязанность по восстановлению документов законодательством не предусмотрена. Однако компания может попасть в план проверок.

Судебная практика по данному вопросу противоречива. В частности, налогоплательщик освобождается от ответственности за непредставление документов, если факт форс-мажора зафиксирован надлежащим образом (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 30.07.07 № А28-1129/2007-3/21, Поволжского от 13.12.11 № А55-967/2011, Московского от 25.06.10 № КА-А40/6480-10 и от 06.08.08 № КА-А40/7073-08 округов). Однако в некоторых случаях такие аргументы не помогают, суды обращают внимание на возможность восстановления документов (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.11 № 14473/10, федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 31.08.09 № Ф04-5161/2009, Ф04-5161/2009, Поволжского от 29.09.11 № А06-8254/2009, Уральского от 28.04.10 № Ф09-2782/10-С2 округов).

Ну и конечно, не стоит забывать о том, что отсутствие у налогоплательщика документов, необходимых для расчета налогов и сборов, позволяет налоговикам применить расчетный метод (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Если организации не удастся опровергнуть правильность расчета суммы налогов, произведенного инспекцией, то суд, скорее всего, встанет на сторону контролеров (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.10 № 5/10).

Данный подход не касается только вычетов по НДС, так как налоговая база по данному налогу – исключительно начисления (постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.10 № 6961/10). Вычеты же производятся уже из налоговой базы, поэтому расчетным путем определены быть не могут.

Концепцию могут использовать для своей защиты сами компании

Отметим, что рассмотренный документ, помимо различных угроз, способен принести компании и практическую выгоду. С помощью ссылки на неправильное применение налоговиками положений концепции, компания может защитить себя в суде.

Так, в одном из дел обществу отказали в налоговом вычете по НДС, заподозрив в получении необоснованной налоговой выгоды. Причина – низкая рентабельность сделки по сравнению с показателями, приведенными в концепции.

Однако суд указал на то, что расчет должен производиться на основании данных бухучета по результатам деятельности организации в целом. Тогда как налоговый орган произвел его по единичной сделке (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.03.10 № 09АП-4440/2010-АК).

 

На нашем сайте www.nalogplan.ru/nagruzka вы можете оценить вероятность проведения налоговой проверки самостоятельно.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы