Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как компании экономят налоги при ликвидации недостроя

5 июля 2012   744  

Как обосновывают снос недостроя, чтобы не потерять на налогах

Ликвидация - это не отдельная операция, не облагаемая НДС

Материалы от разборки объекта выгоднее не отражать в учете

Зачастую на практике возникают ситуации, когда компании приобретают незавершенный объект строительства и тут же сносят его с целью построить на этом месте что-то другое. Или сначала строят один объект, после чего руководство компании меняет планы, и недострой ликвидируют. При этом вполне естественно, что собственники стремятся не потерять на налогах. В частности, это касается НДС и налога на прибыль.

Практика показывает, что в целом выгодные налоговые последствия при ликвидации недостроя зависят, прежде всего, от успеха экономического обоснования цели, ради которой компания осуществляет снос недвижимости.

Расходы на ликвидацию недостроя поможет учесть бизнес-план

Приобретение недвижимости для ее последующей ликвидации обычно связано с необходимостью возвести на этом месте какой-то новый объект, который будет приносить экономические выгоды в будущем. В связи с этим на практике снос приобретаемого объекта компании связывают непосредственно с подготовкой территории для запланированного строительства.

В данном случае стоимость приобретения недвижимости, а также затраты на ее ликвидацию компании относят на расходы, связанные со строительством нового здания. Такой вывод подтверждает пункт 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004), утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.04 № 15/1, в котором сказано, что компенсация стоимости сносимых строений, принадлежащих организациям или физическим лицам, учитывается при формировании стоимости объекта строительства. Логично предположить, что расходы на приобретение и снос недвижимости в данной ситуации должны учитываться в том же порядке.

Сложнее, если компания сама начала строительство здания с целью получения дохода от его продажи либо эксплуатации, но внезапно в силу тех или иных обстоятельств планы руководства переменились. Дело в том, что Минфин России в принципе против того, чтобы списывать в налоговые расходы стоимость капвложений по собственному недострою (письма от 23.11.11 № 03-03-06/1/772, от 07.05.07 № 03-03-06/1/261, от 03.12.10 № 03-03-06/1/757). По мнению финансового ведомства, компания может учесть лишь затраты на ликвидацию такого объекта (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако, по общему правилу, осуществляемые расходы налогоплательщиком должны быть документально подтвержденными и обоснованными (ст. 252 НК РФ) – направленными на получение дохода. Если такие условия выполняются, то стоимость недостроя компания может учесть в расходах в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как «другие обоснованные расходы».

В этом случае причину изменения планов руководства компании и их прежнюю направленность на получение дохода обычно отражают во внутренних документах, например, в бизнес-плане. Такой документ может подтвердить деловую цель образовавшегося убытка в виде стоимости недостроя и затрат на его ликвидацию.

Данный подход подтверждает и судебная практика. На протяжении длительного периода времени суды высказывали мнение о том, что налоговики не вправе исключать из расходов компании стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 31.08.05 № Ф09-3765/05-С7, Волго-Вятского от 03.09.07 № А28–11054/2006-320/23, от 07.09.10 № А38-7141/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.01.11 № ВАС-18063/10) округов).

Тем не менее отметим, что на этот счет у судов имеется мнение, и не в пользу компаний. Например, в постановлениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 04.05.09 № А29-6246/2008 и Западно-Сибирского от 12.03.08 № Ф04-883/2008(1734-А67-34) округов компаниям не удалось объяснить деловую цель ликвидации «незавершенки». Это также подтверждает вывод о том, что налоговая экономия в данной ситуации напрямую зависит от разумного экономического обоснования спорных хозяйственных операций.

Снос обусловлен новым строительством – НДС восстанавливать не надо

Суммы НДС, предъявленные продавцом недвижимости, предназначенной к ликвидации (если ликвидация необходима для строительства новых объектов), а также подрядными организациями за ее снос, компании учитывают в том же порядке, что и НДС, предъявленный подрядчиками, осуществляющими строительство новых зданий. То есть налог в зависимости от ситуации либо предъявляют к вычету, либо включают в стоимость строительства нового объекта, либо передают инвесторам, в частности участникам долевого строительства. Тут на практике споры возникают редко.

Что же касается НДС, предъявленного третьими лицами при строительстве объекта, который не был закончен и в отношении которого принято решение о ликвидации, контролеры рассуждают следующим образом. Поскольку объект ликвидируется, то он не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, а значит, налог к вычету принять нельзя (письмо Минфина России от 07.02.08 № 03-03-06/1/86). В случае если ранее НДС был принят к вычету, то его следует восстановить.

Позиция Минфина в принципе такова, что при любом списании имущества входной НДС необходимо восстановить, если данное имущество не было использовано в операциях, облагаемых НДС (письма от 29.01.09 № 03-07-11/22, от 15.05.08 № 03-07-11/194, от 07.12.07 № 03-07-11/617, от 22.11.07 № 03-07-11/579, от 14.08.07 № 03-07-15/120). Однако с таким мнением можно поспорить.

Так, согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС подлежат вычету в случае приобретения товаров, работ, услуг для операций, признаваемых объектами обложения этим налогом. Значит, если первоначально объект создавался для осуществления операций, облагаемых НДС, компания вправе предъявить НДС к вычету. При этом обязанность восстановить НДС в случае ликвидации недостроенного объекта в НК РФ не предусмотрена.

Суды не раз подчеркивали, что налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, только в случаях, прямо прописанных в Налоговом кодексе (определения ВАС РФ от 15.07.10 № ВАС-9903/09, от 29.01.10 № ВАС-17594/08, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.05.10 № КА-А40/3807-10-2). Несмотря на то что конкретно случаи ликвидации недостроя в указанных судебных делах не рассматривались, мотивация принятых судами решений позволяет компаниям использовать такую логику в свою пользу.

Кроме того, отметим, что подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ содержит положение, в котором говорится, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, работам, услугам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, работ, услуг для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Однако ни один из перечисленных в пункте 2 статьи 170 случаев к операции по ликвидации недостроя неприменим.

Ликвидация недостроя – не самостоятельная операция, поэтому вычет по НДС правомерен

На практике еще сложнее обстоит дело с вычетом НДС по товарам, работам и услугам, связанным непосредственно с ликвидацией недостроя. Так как саму по себе ликвидацию недостроенного объекта строительства контролеры не рассматривают в качестве реализации. Следовательно, по их логике, при ликвидации недостроя объект обложения НДС не возникает. Поэтому, по мнению Минфина России, входной НДС принять к вычету нельзя (письма от 17.09.10 № 03-07-11/382, от 24.03.08 № 03-07-11/106).

При этом глава 21 НК РФ не содержит положений, согласно которым входной НДС по указанным товарам, работам, услугам включается в стоимость такого приобретения. Положения подпункта 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ здесь неприменимы, поскольку в них идет речь о товарах, работах и услугах, которые приобретаются для производства или реализации товаров (работ, услуг), но только тех, реализация которых не признается таковой в соответствии с подпунктом 2 статьи 146 НК РФ. А в случае ликвидации недостроя товары, работы и услуги, по мнению контролеров, приобретаются вообще не для производства или реализации.

Правда, в письме УФНС по Ленинградской области от 30.11.09 № 05-15/19732@, основанном на постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.10.09 № А56-41978/2008, налоговики предлагают включить НДС по работам, выполненным подрядчиками при ликвидации основного средства, в стоимость услуг подрядчика. По аналогии такой вывод может быть использован и при ликвидации недостроя. Однако до конца нельзя быть уверенным в безопасности использования данной рекомендации налоговиков, поскольку сделанный ими вывод не основан на нормах НК РФ.

Логика контролеров основана на предположении, что конечной целью приобретения товаров, работ и услуг, связанных с ликвидацией недостроя, является именно ликвидация, которая, действительно, сама по себе не признается реализацией. Но ведь ликвидация ненужного строительного объекта, в свою очередь, осуществляется для достижения какой-то конкретной конечной цели. Например, строительства нового объекта, который будет использован в облагаемых операциях или реализации полученных в результате ликвидации объекта материалов.

Арбитражная практика, связанная именно со сносом недостроя, которая бы подтверждала правомерность изложенной позиции компаний, к настоящему моменту пока не сложилась. Однако существует положительная для налогоплательщиков практика, связанная с ликвидацией основных средств. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости и ликвидацию основного средства (постановления от 20.04.10 № 17969/09, от 31.01.12 № 12987/11, определение ВАС РФ от 07.11.11 № ВАС-12987/11). Остается надеяться, что аналогичный подход арбитражные суды будут применять и в случае сноса недостроя.

Три подхода выгодного с налоговой точки зрения учета материалов, оставшихся после разборки недостроя

Не менее актуальным вопросом при ликвидации недостроя является налоговый учет материалов, оставшихся после разборки объекта недвижимости. На этот счет практика выработала три разных подхода. Компании применяют наиболее выгодные с налоговой точки зрения способы учета.

Стоимость полученных при разборке недостроя материалов включается в состав внереализационных доходов. Такой подход основан на том, что перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не является закрытым. При этом, по мнению Минфина России, стоимость материально-производственных запасов, оставшихся при разборке объектов незавершенного строительства, не включается впоследствии в состав расходов, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.

По мнению контролеров, положения пункта 2 статьи 254 НК РФ, определяющего налоговую стоимость материалов в виде излишков, полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, в данном случае не применяются. Так как эта норма говорит о порядке определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. А объект незавершенного строительства не является основным средством (письма Минфина России от 06.04.10 № 03-03-06/1/234, от 26.03.10 № 03-03-06/1/199, от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.09 № 3-2-13/227@).

Стоимость материалов, оставшихся при ликвидации незавершенного объекта строительства, не учитывается ни в доходах, ни в расходах. В этом случае компании рассуждают следующим образом. В соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств. Аналогичное требование в отношении материалов, полученных при ликвидации «незавершенки», в НК РФ отсутствует. Отсюда можно сделать вывод, что законодательством не предусмотрено увеличение доходов налогоплательщика на стоимость материалов при ликвидации недостроя (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 06.06.06 № А49-12692/2005-1А/22, письмо Минфина России от 07.05.07 № 03-03-06/1/261).

При этом отметим, что пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости материалов, оставшихся от разборки объектов основных средств, но не установлен порядок определения стоимости материалов, оставшихся после ликвидации недостроя.

Стоимость материалов, оставшихся при сносе недостроенного объекта, учитывается как в составе доходов, так и в составе расходов. Приверженцы такого подхода считают, что иначе к материалам, оставшимся после ликвидации недостроенного объекта, применяются другие правила налогообложения, чем к материалам, оставшимся после ликвидации основного средства, несмотря на тождественность ситуации. А это противоречит пункту 3 статьи 3 НК РФ, в котором сказано, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

В качестве примера можно привести постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.09.08 № А65-16652/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.12.08 № ВАС-16909/08). В нем суд поддержал налогоплательщика, включившего в состав расходов стоимость материалов, определенную как сумму дохода, начисленного в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ. И хотя это касалось ликвидации основного средства, речь в постановлении шла о периоде до 1 января 2006 года, когда в НК РФ отсутствовал порядок определения стоимости материалов, полученных при разборке ОС (п. 2 ст. 254 настоящей редакции).

Таким образом, только первый подход, который является для компании невыгодным в налоговом плане, является наиболее безопасным. Если же выбирать между вторым и третьим подходами, наиболее предпочтительным с практической точки зрения является второй способ учета материалов. Особенно если ликвидация незавершенки и реализация оставшихся после этого материалов приходятся на разные налоговые периоды.

В этом случае может сложиться ситуация, при которой налоговый период, в котором, по мнению налоговиков, следовало отразить доход, уже будет вне рамок налоговой проверки. Соответственно, претензий у проверяющих не возникнет, поскольку в этом случае в составе расходов проверяемого периода спорные расходы отражены также не будут. В любом случае при этом варианте лишний раз не акцентируется внимание проверяющих на спорных доходах и расходах, поскольку в налоговом учете они не отражаются.

Если же компания не готова вступать в спор, то стоит обратить внимание на то, что стоимость выявленных при инвентаризации излишков можно включить в расходы на основании пункта 2 статьи 254 НК РФ.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы