Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как практики предлагают считать лимит доходов по сделкам, чтобы избежать контроля цен

5 июля 2012   1088  

Какие доходы компании не включают при расчете лимита

Условие об авансах или штрафах поможет избежать контроля цен

Можно не суммировать сделки с взаимозависимыми лицами

Несмотря на то что правила трансфертного ценообразования (раздел V.I НК РФ) полнее и объемнее норм, содержавшихся в статье 40 Налогового кодекса, на практике их применение вызывает у компаний не меньше вопросов.

Появившиеся к настоящему времени разъяснения Минфина России позволяют определить, что основное внимание налогоплательщиков сконцентрировано на предмете налогового контроля. В частности, речь идет о сделках, по которым в результате проверок цены могут быть пересчитаны в большую сторону, а налоги доначислены.

Практика показывает, что больше всего сомнений у компаний вызывает порядок расчета минимального предела сумм доходов по сделкам, достижение которых требуется, чтобы соответствующие операции налоговики могли проверить на предмет соответствия договорных цен рыночным.

Уже сейчас компании находят аргументы, с помощью которых можно снизить количество контролируемых сделок или вообще избежать нежелательного контроля цен.

Кроме того, взаимосвязь отдельных положений НК РФ позволяет прийти к выводу, что при определении лимита не нужно суммировать сделки со всеми взаимозависимыми лицами, как предлагает финансовое ведомство.

Минфин предлагает определять совокупный доход путем сложения цен сделок компании со всеми ее взаимозависимыми лицами

Напомним, что статья 40 НК РФ не оговаривала какую-либо сумму сделки, с которой появлялась возможность для контроля цен. Сейчас же в большинстве случаев установлен минимальный ценовой барьер для осуществления такого контроля.

К сожалению, нормы раздела V.I НК РФ не дают определения дохода для целей налогового контроля за ценами. Это основная проблема, с которой компании столкнулись при расчете лимита. По мнению большинства практиков, положение пункта 9 статьи 105.14 НК РФ, который устанавливает общий порядок исчисления совокупного годового дохода как критерия контролируемой сделки (совокупности сделок), представляется не слишком удачным и порождает серьезные неясности.

В частности, в письме от 14.03.12 № 03-01-18/2-31 Минфин России рассмотрел вопрос, как следует определять сумму доходов по сделкам, совершенным за соответствующий календарный год – исходя из сделок, совершенных компанией с одним взаимозависимым лицом, или исходя из совокупности сделок, совершенных со всеми взаимозависимыми с ней лицами или группой лиц, обладающих одинаковыми характеристиками. Финансовое ведомство предлагает определять совокупный годовой доход через результат сложения цен сделок компании со всеми ее взаимозависимыми лицами.

По сути, к такому выводу чиновники пришли после буквального прочтения пункта 9 статьи 105.14 НК РФ.

дословно

«Для целей настоящей статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год».

Очевидно, что если словосочетание, содержащееся в скобках, поставить после предлога «с», то будет затруднительно прийти к иному выводу, чем тот, который был сформулирован в письме финансового ведомства.

Однако такой формальный подход приводит к искажениям принципов, заложенных в трансфертные правила. Во-первых, значительно снижаются высокие лимиты контроля внутрироссийских сделок, предоставляющие возможность налоговикам сконцентрировать внимание на наиболее существенных хозяйственных операциях. Во-вторых, происходит подмена предмета контроля, которым является именно сделка, а не деятельность одной из ее сторон.

К примеру, в состав холдинга входят завод, закупочная компания, торговый дом и сервисная компания. В 2012 году между заводом, закупочной и сервисной компаниями прошли сделки на суммы соответственно 2,5 и 1,5 млрд рублей. Если следовать позиции Минфина, то завод совершил в 2012 году сделки с взаимозависимыми лицами на общую сумму 4 млрд рублей. Соответственно, все сделки завода с взаимозависимыми компаниями будут признаны контролируемыми. Кроме того, возникает вопрос, только ли завод должен считать эти сделки контролируемыми. Или его контрагенты также должны уведомлять о них ФНС России. Из текста письма от 14.03.12 № 03-01-18/2-31 не следует прямого ответа на этот вопрос. Однако принцип определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ) все-таки говорит в пользу того, что только завод, который может сложить числовые показатели всех совершенных им сделок с взаимозависимыми лицами, должен рассматривать взаимоотношения с участниками холдинга как подлежащие налоговому контролю.

Но такой вывод можно рассматривать также с другой точки зрения. Предметом контроля является сделка, в которой минимум две стороны. Вышеупомянутая позиция финансового ведомства приводит нас к выводу, что для одной стороны она является контролируемой, а для другой нет. Выглядит не совсем логично.

Из НК РФ не следует, что лимит доходов нужно считать по сделкам со всеми взаимозависимыми лицами

Компании нашли аргументы, опровергающие мнение финансового ведомства о том, что лимит по доходам компании нужно определять путем сложения цен сделок компании со всеми ее взаимозависимыми лицами.

Так, если обратиться к положениям пункта 2 статьи 105.14 НК РФ и соединить вводную часть этой нормы с первым основанием для осуществления контроля, то получится следующее: «Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд рублей».

Практики отмечают, что ключевым в этом тексте является словосочетание «указанными лицами». Под указанными могут подразумеваться только взаимозависимые лица, которые употребляются в контексте сторон (выгодоприобретателей) конкретной сделки. Отсюда следует вывод, что совокупный годовой доход должен определяться применительно не к сделкам со всеми взаимозависимыми лицами, а к взаимоотношениям между сторонами (выгодоприобретателями) конкретной сделки, которую необходимо протестировать на возможность контроля.

Учитывая отсутствие в настоящее время судебной практики, такое мнение представляет собой лишь экспертное мнение. Однако конкуренция пункта 2 статьи 105.14 с пунктом 9 этой же статьи может быть расценена в качестве неустранимой неясности, толкуемой в пользу налогоплательщика (п. 3 ст. 7 НК РФ).

Авансы в счет будущих поставок товаров не учитываются при расчете лимита

На практике многих волнует вопрос, брать ли в расчет лимита доходов по сделкам те поступления, которые компания получила в качестве предварительной оплаты товаров, работ, услуг. Здесь речь идет о случаях, когда компания определяет доходы и расходы по методу начисления.

В данном вопросе компании рассуждают следующим образом. Так, по общему правилу в соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. То есть здесь важен переход права собственности независимо от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату. При этом в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ предусмотрено, что не признается налогооблагаемым доход в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты.

на цифрах

ООО «Компания-1» и ООО «Компания-2» являются взаимозависимыми лицами, находятся на общем режиме налогообложения и применяют метод начисления. Они заключили договор поставки оборудования. В 2012 году ООО «Компания-1» поставило товара по накладным на сумму 2,7 млрд рублей.

Также в декабре 2012 года ООО «Компания-2» перечислило ООО «Компания-1» аванс в счет поставки будущих периодов в размере 400 млн рублей.

На первый взгляд, сделки между взаимозависимыми лицами можно оценить в 3,1 млрд рублей – в этом случае они подпадают под контроль в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ. Однако, несмотря на поступление аванса в 2012 году, сумма в 400 млн рублей на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не будет участвовать при исчислении совокупной суммы доходов по сделкам. Следовательно, в данном примере лимит доходов не превысит величины в 3 млрд рублей.

Таким образом, механизм авансов и предварительной оплаты по сделкам с тем или иным контрагентом компании позволит варьировать величиной лимита, при достижении которого у налоговиков появляются основания для контроля цен.

Штрафы, курсовые и суммовые разницы по договору не участвуют в расчете лимита доходов

В целом трансфертные правила призваны контролировать именно цену по сделке, поэтому вполне логично, что и лимит контроля должен исчисляться путем сложения цен сделок.

На это косвенно указывает и норма подпункта 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ, где после слов «сумма доходов по сделкам» в скобках содержится словосочетание «сумма цен сделок».

К сожалению, понятие цены сделки не содержится ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. В то же время анализ норм раздела V.I Налогового кодекса РФ позволяет говорить о том, что контролю подлежат именно двусторонние сделки – договоры. Согласно статье 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Под исполнением договора понимается передача имущества (имущественных прав), выполнение работ, оказание услуг (п. 1, 2 ст. 307 ГК РФ). Следовательно, контролируемая цена сделки – это предусмотренная договором плата за передачу имущества (имущественных прав), выполнение работ, оказание услуг.

Некоторые практики возражают, что цена, предусмотренная договором, может отличаться от фактической стоимости переданного имущества, работ или услуг. Однако в налоговом учете фиксируется стоимость исполнения договора согласно первичным документам, которые подписываются всеми сторонами сделки и за исключением редких случаев отражают итоговую согласованную сторонами цену.

Мнение о том, что совокупность доходов по сделкам – это сумма цен сделок, не должно приводить к выводу, что для целей определения лимита контроля должны суммироваться только доходы от реализации, возникающие в результате исполнения соответствующих сделок (ст. 249 НК РФ). Такие внереализационные доходы, как от сдачи имущества в аренду (п. 4 ст. 250 НК РФ), от предоставления прав на объекты интеллектуальной собственности (п. 5 ст. 250 НК РФ), проценты по займу (п. 6 ст. 250 НК РФ), также представляют собой плату за исполнение конкретного договора.

Однако спорно мнение о том, что такие доходы, как штрафные санкции, убытки, курсовые и суммовые разницы, в рамках договора должны включаться в расчет минимального лимита контроля. В частности, к такому выводу пришел Минфин России в отношении положительной курсовой разницы (письмо от 26.03.12 № 03-01-18/2-38). По мнению финансового ведомства, это обусловлено тем, что такой вид дохода в принципе включается в расчет базы по налогу на прибыль.

Большинство компаний на практике не поддерживает такую позицию контролеров. Ведь хотя штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, курсовые и суммовые разницы своим основанием имеют исполнение договора в целом, такие доходы не являются собственно ценой сделки. Вероятно, такую точку зрения компаниям придется отстаивать в суде.

В расчет лимита контроля цен не включаются доходы, которые не облагаются налогом на прибыль

Позиция Минфина России, изложенная им в указанном письме от 26.03.12 № 03-01-18/2-38, является спорной, но представляется достаточно ценной для компаний.

Помимо того что она позволяет спрогнозировать отношение налоговых органов к включению внереализационных доходов при расчете годового совокупного дохода, из этого разъяснения можно косвенно сделать положительный для компаний вывод о том, что доходы, которые не увеличивают базу по налогу на прибыль, не должны приниматься в расчет лимита для целей применения статьи 105.14 НК РФ.

Кроме того, утверждение о том, что доходы, указанные в статье 251 НК РФ, не участвуют в расчете лимита налогового контроля по сделкам, также следует из письма Минфина России от 25.11.11 № 03-01-07/5-12. В нем рассматривался вопрос включения в состав контролируемых сделок выдачи беспроцентных займов и поручительств на безвозмездной основе.

Обосновывая возможность ценового контроля таких сделок, финансовое ведомство разъяснило, что отсутствие дохода у лица, которое выдало беспроцентный заем или поручительство, не является препятствием для осуществления налогового контроля трансфертного ценообразования.

Иными словами, само по себе тело займа, указанное в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, Минфин России не рассматривает в качестве дохода заемщика, который учитывается при расчете суммового барьера для осуществления ценового контроля.

Таким образом, практики сошлись во мнении, что подобную позицию можно не опасаясь распространить и на другие необлагаемые доходы, например, на средства и имущество, которые по договору получает комиссионер (поверенный или агент) на исполнение посреднического поручения (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

на цифрах

ООО «Компания-1» и кипрское ООО «Компания-2» заключили агентский договор, по условиям которого ООО «Компания-2» обязуется от своего имени, но за счет ООО «Компания-1» осуществлять реализацию экспортных товаров по цене не ниже 1,5 млрд рублей. Агентское вознаграждение ООО «Компания-2» составляет 4 процента от стоимости реализованных товаров. Плюс 50 процентов дополнительной выгоды от цены, указанной в договоре.

ООО «Компания-2» реализует товары, принадлежащие ООО «Компания-1» (в 2012 году – за 1,55 млрд рублей), и имеет право на получение агентского вознаграждения в сумме 62 млн рублей (4%) плюс 25 млн рублей (50%). Итого 87 млн рублей.

В данном случае сделки с лицом, местом регистрации которого является юрисдикция, включенная в «черный список» Минфина России, подлежат контролю в случае превышения годового совокупного дохода по сделкам 60 млн рублей (подп. 3 п. 1, п. 7 ст. 105.14 НК РФ). В 2012 году лимит «неподконтрольности» сделок повышен до 100 млн рублей.

Таким образом, сделка между ООО «Компания-1» и кипрским ООО «Компания-2» не будет являться контролируемой, поскольку именно размер агентского вознаграждения не превысил 100 млн рублей.

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы