Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какие налоговые проблемы решал Президиум ВАС РФ в I полугодии 2012 года

5 июля 2012   1106  

На какие вольности налоговиков судьи закрыли глаза

Какие способы налоговой оптимизации разрешены Президиумом

В каком деле ВАС РФ огласил правило, которого нет в кодексе

Решения Президиума ВАС РФ являются важной составляющей налогового планирования. Положительные решения могут подсказать новые способы оптимизации налоговой нагрузки. В невыгодных для компании постановлениях также есть польза – они помогут заранее пересмотреть метод экономии на налогах, а возможно, и вовсе от него отказаться.

Мы проанализировали решения Президиума ВАС РФ за первое полугодие 2012 года. Учитывая, что нижестоящие инстанции часто ссылаются на единообразие в толковании норм права, которое формирует ВАС РФ, знание мнения последнего будет полезным для большинства компаний.

Подписать акт выездной налоговой проверки вправе инспектор, который ее не проводил

Суть дела. В отношении одной из компаний на основании решения руководителя налогового органа была проведена выездная проверка. В связи с увольнением инспектора, проводившего проверку, начальник отдела инспекции издал распоряжение о его замене другим сотрудником. Последний составил и подписал акт ревизии. Однако в решение руководителя налогового органа о проведении проверки не было внесено изменение, касающееся замены проверяющего. По результатам проверки компанию привлекли к налоговой ответственности.

Общество оспорило решение налоговиков в суде, так как акт проверки подписан не уполномоченным на то лицом – представителем инспекции, не поименованным в самом решении о проведении выездной проверки.

Суд кассационной инстанции указал, что невнесение изменений в решение по проверке при смене состава проверяющей группы, подписавшей акт, является нарушением существенных условий рассмотрения материалов проверки. Это обстоятельство делает решение о привлечении к ответственности недействительным.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> Факт подписания акта налоговой проверки лицом <…> назначенным руководителем внутриструктурного подразделения инспекции, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав налогоплательщика». Кроме того, Президиум ВАС РФ добавил, что, согласно статье 101 НК РФ, право принятия решения о привлечении к ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт проверки, а руководителю налогового органа, который уполномочен решать вопрос о наличии в действиях компании состава налогового правонарушения.

Реквизиты: постановление от 24.01.12 № 12181/11.

Комментарий «ПНП». Выездная проверка назначается решением руководителя или заместителя руководителя налогового органа (ст. 89 НК РФ). В решении утверждается состав проверяющей группы, а также назначается ее руководитель. И только поименованные в таком решении должностные лица вправе осуществлять мероприятия налогового контроля в отношении проверяемого лица.

В связи с этим компании, получив акт проверки, прежде всего изучают его на предмет наличия формальных процедурных нарушений. Буквально трактуя нормы НК РФ и установив, что акт подписан лицом, фактически не проводившим проверку, налогоплательщики зачастую пытаются признать решение, вынесенное на основании такого «недействительного» акта, неправомерным.

Ранее данный вопрос не был урегулирован на уровне Президиума ВАС РФ, и суды рассматривали каждую отдельную ситуацию исходя из фактических обстоятельств дела. Вероятнее всего налоговики расценят это постановление как разрешение в случае наличия весомой причины, подтвержденной внутренним документом (приказ об увольнении, отпуске или больничный лист), заменять инспектора уже на стадии написания акта проверки. Такое решение по проверке будет считаться действительным.

Таким образом, данное решение Президиума ВАС РФ негативно повлияет на налоговое планирование компаний, так как лишит их возможности оспаривать решение проверяющих по формальному признаку.

При наличии одного займа компания может определять сопоставимость по данным своего кредитора

Суть дела. Компания взяла заем по ставке 14 процентов годовых. Посчитав, что НК РФ не устанавливает четких критериев сопоставимости кредитных договоров, общество руководствовалось своей учетной политикой, согласно которой займы поделены на три группы. Полученный заем общество сравнивало с займами, которые его банк выдавал другим своим клиентам. В результате компания учитывала проценты по полученному займу в составе налоговых расходов в полном объеме.

При проведении выездной проверки налоговики пришли к выводу, что у спорного долгового обязательства отсутствуют критерии сопоставимости, предусмотренные пунктом 1 статьи 269 НК РФ. В результате налоговики рассчитали предельную величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Суды трех инстанций согласились с доводами налогового органа о том, что положения статьи 269 НК РФ устанавливают конкретный перечень критериев для оценки сопоставимости долговых обязательств, который является закрытым. В частности, под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Суды единогласно пришли к выводу, что НК РФ не предоставляет компании права самостоятельно вводить критерии сопоставимости по своему усмотрению. Налогоплательщик также не вправе определять сопоставимость условий выдачи или получения долговых обязательств только по нескольким из критериев, выбранным им из четырех вышеприведенных.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> Вывод о несоответствии размера процентов, которые уплачивало общество, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии сопоставимых обязательств не мог быть сделан инспекцией только лишь путем сравнения условий кредитных обязательств общества без анализа сведений банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитов и сравнения этих условий с условиями кредитов, полученных обществом».

В этом деле Президиум ВАС РФ указал, что при наличии у заемщика только одного долгового обязательства он не сможет применить метод определения предельной величины процентов исходя из сопоставимости собственных займов. Поэтому ставку процентов по полученному займу можно сравнивать со ставкой процентов, по которой выдает займы кредитор, в том числе банк.

Реквизиты:постановление от 17.01.12 № 9898/11.

Комментарий «ПНП». Еще до выхода в свет этого постановления Президиума ВАС РФ некоторые арбитражные суды приходили к тому же выводу (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 16.07.09 № Ф09-4885/09-С3).

Отметим, что позиция, сформированная Президиумом ВАС РФ, является обязательной для нижестоящих судов при рассмотрении аналогичных споров. Вместе с тем не всегда можно получить данные о среднем уровне процентов, которые взимает кредитор с других организаций. Видимо, по этой причине Минфин России полагает, что для расчета предельных процентов налогоплательщик оценивает сопоставимость как привлеченных им самим займов, так и займов, выданных кредитором другим российским организациям в том же отчетном периоде (письма от 21.11.11 № 03-03-06/1/770, от 27.04.10 № 03-03-05/92).

Однако ранее контролеры неоднократно указывали, что сопоставимыми могут признаваться только те обязательства, которые получила сама компания от всех своих кредиторов (например, письма Минфина России от 19.10.09 № 03-03-06/1/673, от 19.06.09 № 03-03-06/1/414, от 03.04.09 № 03-03-06/1/215, письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.10 № 16-15/102334@).

Таким образом, теперь компаниям будет проще отбиться от претензий налоговиков. Главное – нужно заручиться справкой банка о средней ставке процента по кредитам, аналогичным займу компании.

Налоговый орган получил право требовать возврата НДС, правомерно возмещенного ранее

Суть дела. По результатам выездной проверки компании доначислили НДС по операциям, в отношении которых ранее инспекция уже проводила камеральную проверку, не выявившую нарушений.

Налоговики выставили соответствующее требование об уплате налога. Однако налогоплательщика смутило, а могут ли в данном случае контролеры пересматривать свое решение по камеральной проверке и требовать уплаты налога. Компания посчитала, что данные суммы нельзя признать недоимкой, и обратилась за помощью в суд.

Суд первой инстанции при поддержке коллег апелляционной и кассационной инстанций пришел к выводу о незаконности принятого инспекцией решения и обязал ее возвратить обществу спорную сумму НДС. По мнению судей, в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие инспекторам требовать уплаты ранее правомерно возмещенной суммы налога.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> Из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В НК РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Статья 176 НК РФ не содержит положений, определяющих проведение налоговой проверки в порядке, предусмотренном данной статьей, как исключительную форму налогового контроля».

Президиум ВАС РФ отметил, что результаты выездной проверки являются следствием анализа полученных в ходе ее проведения доказательств, порядок получения которых носит самостоятельный характер, отличный от порядка проведения камеральных проверок. А незаконное возмещение НДС связано с исчислением налога и является следствием неправомерного применения вычетов.

Реквизиты: постановление от 31.01.12 № 12207/11.

Комментарий «ПНП». Данная позиция высказывалась арбитрами и ранее (определение ВАС РФ от 22.11.11 № ВАС-12207/11, от 18.11.10 № ВАС-12105/10). При этом ФНС России ловко подхватила эту идею судей и письмом от 29.08.11 № АС-4-2/14018 предложила свой способ отражения такого рода сумм в резолютивной части решения, вынесенного по результатам выездной проверки. В частности, если по результатам проверки обнаружено, что ранее необоснованно возмещен НДС, проверяющим рекомендовано в описательной части решения указывать суммы необоснованно возмещенного налога, а в пункте 5 резолютивной части решения предложить налогоплательщику уплатить излишне возмещенную сумму НДС в бюджет.

Имея на руках такое мнение высших судей, оспаривать решение с требованием вернуть бюджету излишне возмещенные по результатам камеральной проверки суммы налогов следует по существу вопроса. Так как в случае если выводы налоговиков окажутся правомерными, то избежать обязанности восстановить в бюджет упомянутые суммы не удастся. Неправомерное изъятие этих сумм из бюджета, даже если, исходя из норм НК РФ, их с трудом можно признать недоимкой, не лишает плательщика обязанности их восстановить. Данный факт лишь может помочь избежать штрафных санкций (ст. 122 НК РФ).

Президиум ВАС РФ подтвердил, что премии от поставщика не увеличивают базу по НДС у покупателя

Суть дела. Одна из компаний занималась реализацией товаров в розницу в торговой сети магазинов. Такие товары компания закупала у разных поставщиков – заключались типовые договоры поставки, ежегодные соглашения к ним. Цены устанавливались в отдельном прейскуранте с учетом скидок, определяемых в процентах от цены, а также с учетом премий, выплачиваемых поставщиками обществу по итогам отгрузок товаров за год или квартал. Такая система поощрения за выполнение условий договоров поставки стимулировала общество в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.

Однако при проверке налоговики пришли к выводу, что премии, выплачиваемые поставщиками, являются платой за услугу и потому должны увеличивать базу по НДС. Судебные органы не поддержали доводы проверяющих, указав, что инспекция дала им ошибочную квалификацию и не установила достоверных данных о наличии и размере задолженности общества по НДС.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества». Таким образом, по мнению Президиума ВАС РФ, налоговики неправомерно квалифицировали спорные суммы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Реквизиты:постановление от 07.02.12 № 11637/11.

Комментарий «ПНП». Данная проблема обсуждается со времен появления подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющего принять для целей налогообложения прибыли расходы в виде премии или скидки, выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. В связи с чем налоговики посчитали, что такого рода выплаты должны увеличивать у покупателя базу по НДС.

Однако нижестоящие судебные инстанции уже неоднократно вставали в данном вопросе на сторону компаний (например, постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.06.09 № А56-14177/2007, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.12 № А56-42539/2011). С выходом в свет этого решения Президиума ВАС РФ число подобных споров, вероятнее всего, заметно сократится. Главное, необходимо будет обосновать, что все скидки, премии и бонусы непосредственно связаны с реализацией товаров, работ, услуг.

Перечислять в бюджет НДФЛ с отпускных придется в день их выплаты сотруднику

Суть дела. Компания выступала в роли налогового агента по НДФЛ, в связи с чем, руководствуясь положением пункта 2 статьи 223 НК РФ, удерживала и перечисляла в бюджет налог с отпускных в последний день месяца, в котором такие выплаты производились. По мнению общества, выплаты такого рода являются частью оплаты труда.

При проверке налоговики заявили, что датой фактического получения дохода, с которого компания обязана удержать налог, является именно день выплаты отпускных сотруднику. Соответствующее правило содержится в пункте 6 статьи 226 НК РФ. Общество попыталось оспорить такое мнение проверяющих и обратилось за помощью в суд.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> статьей 114 ТК РФ предусмотрено предоставление работникам ежегодного отпуска с сохранением места работы и среднего заработка. В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты <…>. Из приведенных норм следует, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также положениями статьи 136 ТК РФ, определяющей порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе срок оплаты отпуска, а также положениями статьи 139 ТК РФ, устанавливающей порядок исчисления среднего дневного заработка для оплаты отпусков <…>. Вместе с тем из ошибочного вывода суда кассационной инстанции о том, что оплата отпуска не относится к доходу в виде оплаты труда, не следует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам пункта 2 статьи 223 НК РФ».

Далее Президиум ВАС РФ отметил, что НДФЛ исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца (п. 3 ст. 226 НК РФ). Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате зарплаты за первую половину месяца. Оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала (ст. 114, п. 9 ст. 136 ТК РФ). Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в соответствующем месяце.

Таким образом, высшая инстанция пришла к выводу, что каких-либо объективных препятствий для перечисления налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ у компании не было.

Реквизиты:постановление от 07.02.12 № 11709/11.

Комментарий «ПНП». Очевидно, что данное постановление Президиума ВАС РФ окончательно обременяет налогоплательщика обязанностью делить оплату труда на ряд частей, что несет в себе серьезные трудозатраты. Однако теперь в случае, если компания откажется от такого способа перечисления НДФЛ, контролеры, вероятнее всего, поспешат начислить соответствующие пени и штрафы.

Отметим, что Минфин России придерживается аналогичной позиции (письмо от 15.11.11 № 03-04-06/8-306).

НДС, уплаченный в ходе ликвидации основных средств, компания вправе возместить из бюджета

Суть дела. В ходе осуществления своей деятельности компания произвела демонтаж основных средств с привлечением подрядных организаций. НДС, перечисленный в составе оплаты услуг этих организаций, общество заявило к вычету. В ходе камеральной налоговой проверки проверяющие отказали в возмещении налога по причине того, что услуги подрядных организаций не связаны с деятельностью, облагаемой НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций признали такое решение налоговиков недействительным. При этом указали, что проведение работ по демонтажу ОС является неотделимой частью деятельности компании в целом, направленной на производство продукции, работ, услуг. Следовательно, компания выполнила условие для применения вычета. Однако кассационная инстанция с ними не согласилась, полагая, что при ликвидации основного средства объект обложения НДС отсутствует, а НДС по этим расходам должен списываться в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства. Из материалов дела усматривается, что ликвидированные объекты относились к основным средствам, используемым для осуществления деятельности, направленной на получение продукции, реализация которой признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Ликвидация спорных объектов, как следует из приказов и актов о списании, была осуществлена по причине аварийного состояния, износа и нецелесообразности их дальнейшего использования».

Следовательно, по мнению Президиума ВАС РФ, общество правомерно заявило вычет НДС, уплаченный подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации основных средств, а у инспекции отсутствовали основания для отказа в применении налоговых вычетов.

Реквизиты:постановление от 31.01.12 № 12987/11.

Комментарий «ПНП». Отметим, что такого же мнения Президиум ВАС РФ придерживался и в постановлении от 20.04.10 № 17969/09. Так что основным условием для применения вычетов по ликвидируемым основным средствам по-прежнему остается их обязательное использование для создания объектов, облагаемых НДС, до принятия решения об их ликвидации.

По мнению Президиума, агент должен отчитаться, за что ему выплачивают агентское вознаграждение

Суть дела. Общество (принципал) заключило с иностранной компанией (агентом) агентский договор, согласно которому агент обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала действия по поиску покупателей на территории Украины на продукцию, выпускаемую обществом, а принципал – уплатить агенту вознаграждение за оказанные услуги. Стороны по сделке составили акт о выполнении работ, согласно которому агент выполнил свою работу в полном объеме в соответствии с поручениями принципала. Сумма агентского вознаграждения определена исходя из общей стоимости контракта и выплачена иностранной компании.

Однако при проверке налоговики, обнаружив агентский договор, тут же обвинили компанию в получении необоснованной налоговой выгоды и сняли расходы на оплату вознаграждения.

Суды трех инстанций поддержали компанию и указали, что спорные затраты предусмотрены подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Кроме того, расходы на агентское вознаграждение являются экономически обоснованными, поскольку в результате исполнения иностранной компанией обязательств по договору общество заключило контракт с украинским предприятием. Более того, указанные расходы подтверждаются упомянутым агентским договором, актом выполненных работ, контрактом, платежными поручениями о перечислении агентского вознаграждения.

Вывод Президиума ВАС РФ

«<…> Из представленных обществом документов <…> не усматривается, какие юридические и иные действия иностранная компания, действующая в качестве агента, реально совершала от своего имени или от имени принципала в отношении продукции общества, в чем проявилось содействие иностранной компании обществу в заключении контракта с украинским предприятием. Таким надлежащим доказательством мог стать отчет агента, на необходимость которого указано в статье 1008 ГК РФ. <…> Однако каких-либо отчетов, из содержания которых усматривалось бы участие иностранной компании в поисках покупателей продукции общества, ведении переговоров и заключении договоров на реализацию этой продукции, раскрывалась бы ее роль в содействии обществу по реализации продукции либо в осуществлении иных действий в интересах общества, не представлено». В результате Президиум ВАС РФ отменил решения судов трех нижестоящих инстанций.

Реквизиты:постановление от 14.02.12 № 12093/11.

Комментарий «ПНП». Вопрос достаточно наболевший, но четкой позиции судов по нему до настоящего времени не было, а каждое конкретное дело рассматривалось индивидуально. Данное постановление относится к конкретному случаю и лишь для общего круга лиц разъясняет необходимость присутствия документа, подтверждающего не только факт выполнения работ, но и расшифровывающего, каких именно и в каком объеме.

С точки зрения налоговой безопасности, при заключении агентских договоров необходимо предусмотреть форму отчета, который будет заполнять и представлять агент по результатам работы. Такой документ поможет обосновать целесообразность привлечения агента. Кроме того, можно составить расчет, подтверждающий, что компания экономит, работая через агента. К примеру, не размещает рекламу или не ищет покупателей. Более того, можно попытаться доказать, что существуют поставщики, которые работают исключительно через своих посредников, и сразу заключить с ними договор напрямую на новый вид поставок не представляется возможным. Например, такой довод сработал в деле, которое также рассматривал Президиум ВАС РФ (постановление от 08.11.11 № 7780/11).

ВАС РФ, вопреки нормам НК РФ, приравнял обязанности налогового агента и налогоплательщика

Суть дела. Крупный российский завод оплатил услуги британской компании, но в качестве налогового агента не удержал НДС в размере около 1,8 млн рублей. При проверке налоговики заявили, что компания необоснованно проигнорировала свою налоговую обязанность. В результате проверяющие добавили к этой сумме штрафы и в конечном итоге доначисления составили более 2,5 млн рублей.

Суд первой инстанции постановил взыскать с проверяемой компании только штраф. Апелляция и кассация поддержали такое решение, указав при этом, что завод не имел возможности удержать у иностранной компании НДС, так как на момент проведения проверки сделка между проверяемым обществом и британской компанией уже считалась завершенной.

Вывод Президиума ВАС РФ

Президиум ВАС РФ не согласился с такими выводами и указал, что факт несвоевременного удержания НДС не может освобождать налогового агента от исполнения обязанности по перечислению этого налога в бюджет.
Кроме того, суд отметил, что в случае, если компания не исполнила свои обязанности в качестве налогового агента, она должна не только заплатить штраф, но и уплатить налог из собственных средств.

Реквизиты:постановление от 03.04.12 № 15483/11.

Комментарий «ПНП». Редакция «ПНП» проводила голосование на сайте на тему «Что грозит налоговому агенту за неудержание налога у налогоплательщика»*.

В результате выяснилось, что по мнению 62 процентов читателей у Президиума ВАС РФ не было законных оснований для рассмотрения вопроса об уплате агентом налога в бюджет за счет собственных средств. Это прямое вторжение судебных органов в сферу формирования новых правовых норм. Большее число опрошенных (около 70%) считают, что, пока не будут внесены поправки в НК РФ, принуждать налогового агента платить налог незаконно.

* Результаты спора на тему «Что грозит налоговому агенту за неудержание налога у налогоплательщика» читайте в «ПНП» № 6, 2012 или смотрите видеоверсию этого спора в рубрике «Решительный и осторожный» на сайте nalogplan.ru/video.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы