Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как заставить суд не принимать во внимание невыгодные для компании выводы экспертизы

25 мая 2012   832  

  • Как отстоять налоговую оптимизацию, несмотря на экспертизу

  • Как оспорить заключение эксперта со стороны налоговиков

  • Контролеры не вправе заказывать коммерческую экспертизу

Заключение эксперта часто является одним из центральных доказательств совершения налогового правонарушения. Специальные познания о свойствах того или иного объекта, механизме образования различных явлений позволяют эксперту доказывать или опровергать события, от которых зависят налоговые последствия для компании.

Однако практика показывает, что суды тщательно подходят к исследованию подобных доказательств, и компаниям часто удается оспорить результаты экспертизы и не допустить принятия их судом. Соответственно, отстоять выгодный способ налоговой оптимизации.

Специалист, в отличие от эксперта, не вправе проводить исследования и делать выводы на их основе

Налоговое законодательство не содержит определения понятий «эксперт» и «специалист». Вместе с тем анализ положений статей 95 и 96 НК РФ позволяет определить их отличительные черты.

Так, исходя из статьи 95 НК РФ, налоговики привлекают эксперта в случае, если для разъяснения возникающих вопросов им требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Проведение экспертизы назначается постановлением налогового органа, осуществляющего выездную проверку. В документе указываются, в частности, основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта, вопросы, поставленные перед экспертом, а также материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Налогоплательщик должен быть ознакомлен с вынесенным постановлением. Итоговым документом является заключение эксперта.

Специалист также обладает специальными знаниями и навыками и не заинтересован в исходе налогового спора (п. 1 ст. 96 НК РФ). Однако, в отличие от эксперта, контролеры могут привлекать специалиста только для проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля, но не для анализа каких-либо обстоятельств и соответствующих умозаключений.

Таким образом, отличие правового статуса эксперта от специалиста состоит не только в особом процессуальном порядке его привлечения, но и в сути их работы — специалист не проводит самостоятельных исследований и не делает на их основе каких-либо выводов.

Такое отличие выгодно с точки зрения защиты того или иного способа оптимизации в суде. Дело в том, что налоговики зачастую смешивают эти понятия, представляя в суд заключение экспертизы, подписанное специалистом. Однако большинство судов не принимает такие доказательства.

Так, в одном из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Уральского округа (постановление от 27.07.09 № Ф09-5320/09-С3), судьи пришли к выводу, что инспекторы нарушили порядок проведения экспертизы, вынося решение о привлечении специалиста, который составил заключение, содержащее обоснованные ответы на поставленные вопросы. Суд согласился, что специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками. Однако существенное различие между ними заключается в том, что заключение может дать только эксперт. Именно он излагает в своем заключении суть исследований, сделанные выводы и ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. При этом специалист не проводит исследований и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля.

В другом деле тот же суд не принял в качестве доказательства представленную налоговым органом справку об исследовании подписей экспертно-криминалистическим центром ОВД, в том числе, по причине того, что у инспекции отсутствовал соответствующий договор с Управлением внутренних дел по проведению почерковедческой экспертизы (постановление от 30.06.11 № Ф09-3562/11). Кроме того, суд не примет результаты экспертизы в качестве надлежащего доказательства, даже если инспекторы допустят незначительное нарушение. К примеру, в постановлении о назначении экспертизы забудут указать один из его необходимых реквизитов (постановление Пленума ВАС РФ от 20.12.06 № 66). Форма такого постановления утверждена приказом ФНС России от 31.05.07 № ММ-3-06/338@.

Эксперт из ОВД или Минюста вправе проводить экспертизу только при наличии аттестации и свидетельства

Зачастую для проведения экспертизы налоговики обращаются в экспертные подразделения, созданные федеральными органами исполнительной власти — экспертно-криминалистические центры ОВД, а также криминалистические лаборатории Министерства юстиции РФ.

При проведении экспертизы такие подразделения осуществляют функции как государственные судебно-экспертные учреждения (ст. 11 Федерального закона от 31.05.01 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», далее — Закон № 73-ФЗ). При этом эксперты ОВД или Минюста обязательно должны быть аттестованы на право проведения отдельных видов экспертных исследований (ст. 13 Закона № 73-ФЗ). Порядок аттестации экспертов ОВД и Минюста утвержден приказом МВД России от 14.01.05 № 21 и приказом Минюста России от 12.07.07 № 142 соответственно. Допуск эксперта на проведение экспертных исследований должен подтверждаться соответствующим свидетельством.

В связи с этим на практике при выстраивании защиты компании всегда обращают внимание на правомочность эксперта, сформировавшего заключение в отношении налогового спора.

Сложнее дело обстоит в случае, если контролеры привлекают для проведения экспертизы негосударственную экспертную организацию. В этом случае Закон № 73-ФЗ не содержит требований к документальному подтверждению квалификации эксперта. Вместе с тем при возникновении у компании сомнений в знаниях эксперта по предмету исследования важно помнить, что подтвердить их наличие может, например, диплом об образовании, свидетельство о повышении квалификации и другие документы, отражающие наличие у лица специальных навыков. Кроме того, к негосударственным экспертизам налоговики обращаются редко по причине их дороговизны.

В случае нарушения экспертом методики измерений исследование является недостоверным

По результатам экспертизы эксперт формирует заключение. Из положений статьи 95 НК РФ можно сделать вывод, что в заключении эксперта указываются установочные данные, перечисляются поступившие на исследование документы, предметы и материалы, а также поставленные перед экспертом вопросы. Далее описывается научная база, на основе которой эксперт проводит исследование, а также проведенные им измерения и выводы. В заключении даются ответы на поставленные перед экспертом вопросы.

Однако компании могут оспорить достоверность экспертизы, назначенной налоговиками, не только по формальным признакам. На практике проведение экспертизы зачастую сопряжено с осуществлением большого числа измерений, начиная от длины и наклона букв и заканчивая определением химического состава чернил и характерных особенностей печатающего устройства.

В связи с этим, помимо требований НК РФ, предъявляемых к экспертному заключению,Закон № 73-ФЗ дополнительно требует, чтобы «заключение эксперта основывалось на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных».

С 2009 года вступил в силу Федеральный закон от 26.06.08 № 102-ФЗ «Об обеспечении единства измерений», который имеет решающее значение при оценке проведенной экспертизы с точки зрения правильности выполненных измерений. В частности, осуществление измерений допускается только на основе научной обоснованности и аттестованных методик измерений. Кроме того, использование средств измерений требует их периодической поверки — «совокупности операций, выполняемых в целях подтверждения соответствия средств измерений метрологическим требованиям» (п. 17 ст. 2 Федерального закона от 26.06.08 № 102-ФЗ).

Практика показывает, что нарушение или неприменение экспертом научных методик ставит под сомнение обоснованность всех результатов исследований. Например, в одном из дел проверяющие пытались, в том числе, с помощью экспертизы подписей доказать фиктивность операций налогоплательщика. В качестве одного из доказательств суду было представлено заключение почерковедческой экспертизы, полученное по результатам исследования подписей экспертами ОВД. Вместе с тем налогоплательщик, считая, что исследования проведены экспертами с нарушением методики, обратился в экспертно-криминалистический центр МВД России с соответствующим письмом. ЭКЦ МВД России признал, что в заключении эксперта выявлены существенные методические нарушения, в связи с чем сделанный экспертом вывод можно считать необоснованным. В результате суд не принял во внимание заключение эксперта, полученное налоговиками (решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.08 № А56-29784/2007, оставлено в силе постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.09 № А56-29784/2007).

Таким образом, в случае нарушения методики измерений либо невыполнения требований по поверке средств измерений компания в суде может оспорить результаты экспертизы по причине недостоверности такого исследования.

Если налоговики утаили от эксперта важные сведения, суд не примет экспертизу в качестве доказательства

Зачастую налоговый орган при вынесении постановления о назначении экспертизы не указывает в этом документе фамилию эксперта, а также не предоставляет эксперту сведения об обстоятельствах дела, которые могут иметь важное значение. В свою очередь эксперт, формируя заключение, не отражает в нем факта ознакомления с ответственностью за дачу заведомо ложного заключения.

Так, в решении от 20.08.09 № А03-5925/2009 Арбитражный суд Алтайского края указал на необходимость отражения в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта. Ведь иначе налогоплательщик не сможет реализовать свои права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ — заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, давать объяснения эксперту и т. п. Кроме того, налоговый орган не вправе передавать материалы для исследования иному, чем указано в постановлении, эксперту (п. 4 ст. 95 НК РФ). При этом суд также указал на тот факт, что ни постановление о назначении экспертизы, ни заключение эксперта не содержат информации о том, что последний был ознакомлен с ответственностью за заведомо ложное заключение(оставлено в силе постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.02.10 № А03-5925/2009).

Это дело интересно тем, что, по мнению суда, налоговый орган при назначении почерковедческой экспертизы не поставил эксперта в известность об обстоятельствах, имеющих значение для разрешения поставленных вопросов. В частности, направлявшиеся на экспертизу документы были подписаны лицом престарелого возраста, что влияет на его «написательно-двигательные» функции. Об указанных обстоятельствах эксперт не был уведомлен. В результате это обстоятельство позволило компании исключить заключение эксперта из совокупности доказательств налоговиков.

В рамках налогового спора контролеры не вправе заказывать экспертизу в коммерческой организации

На практике существует мнение о том, что налоговый орган не вправе назначать и проводить экспертизу путем привлечения коммерческих организаций. Такой подход сформировался исходя из постановления Пленума Верховного суда РФ от 21.12.10 № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам», где суд указал, что «судебная экспертиза производится государственными судебными экспертами и иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями. <…> Под негосударственными судебно-экспертными учреждениями следует понимать некоммерческие организации, созданные в соответствии с Гражданским кодексом России и Федеральным законом „О некоммерческих организациях“, осуществляющие судебно-экспертную деятельность в соответствии с принятыми ими уставами».

Такой подход компании могут использовать и в налоговом споре в том случае, если инспекторы заказывают экспертизу у негосударственной экспертной организации. Исходя из положений статьи 41 Закона № 73-ФЗ, на судебно-экспертную деятельность негосударственных экспертных организаций распространяется действие статьи 2 этого закона, в которой определены основные задачи экспертной деятельности. Среди них отсутствует получение прибыли, в то время как это является основной задачей коммерческой организации (п.1 ст. 50 ГК РФ). Такие аргументы помогут компании оспорить в суде правомерность назначения коммерческой экспертизы.

Механизм экспертных исследований налоговики в настоящее время используют активно

Практика показывает, что чаще всего налоговый орган использует экспертизу для подтверждения фиктивности подписей на договорах и документах налогового учета (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17.02.12 № Ф09-10080/11).

Интересный способ доказывания фиктивности сделок с помощью экспертного исследования применила ИФНС по г. Салавату Республики Башкортостан. Так, в целях подтверждения фактического отсутствия операций между предпринимателем и его контрагентами инспекторы назначили экспертизу, в рамках которой сравнили способ изготовления документов, используемый сторонами. Было установлено, что документы изготовлялись на одном и том же принтере (решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 28.01.11 № А07-16748/2010). Правда, в последующих инстанциях ИП выиграл дело, но в связи с ошибками налоговиков в расчетах доначислений (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.03.12 № Ф09-5116/11).

Нередко в целях подтверждения фактической подконтрольности номиналов компании контролеры назначают экспертизу оттисков печатей. Сравниваются оттиски печатей, проставленные на документах налогоплательщика, с печатями, изъятыми в ходе проверки. После чего при установлении тождественности оттисков печатей проверяющие пытаются доказать фиктивный характер взаимоотношений (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.03.12 № Ф09-873/12).

Существенные возможности для применения экспертизы представляет строительная отрасль. Для установления факта выполнения работ, соответствия монтажных работ, указанных в документах, реально произведенным, а также в целях установления фиктивного субподряда.

Например, в одном из дел налоговики сняли компании вычеты по НДС. Федеральный арбитражный суд Уральского округа в качестве доказательств принял заключение эксперта, в рамках которого по запросу налоговиков исследовался вопрос относительно соответствия выполненных работ(отраженных в КС-2,КС-3) работам, содержащимся в договоре. По результатам исследования эксперт пришел к выводу об их несоответствии, и суд оставил решение налоговиков в силе (постановление от 20.01.12 № Ф09-8795/11).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы