Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как компании на «упрощенке» избежать налоговых претензий по вексельным расчетам

25 мая 2012   1149  

  • Почему «упрощенцу» выгоднее рассматривать вексель как товар

  • Как избежать двойного налогообложения одного и того же дохода

  • Как признать расходы, оплаченные собственным векселем

Не секрет, что вексель является одним из наиболее часто применяемых инструментов налогового планирования. С его помощью компании оптимизируют как доходы, так и расходы для целей налогообложения. При этом способы, предусматривающие использование векселей в том или ином виде, самые различные. В их ряду есть как абсолютно законные и «одобренные» сложившейся судебной практикой и позицией контролирующих органов, так и те, правомерность применения которых, по меньшей мере, неочевидна.Особенно много споров возникает при использовании векселя компаниями, применяющими «упрощенку».

Вексель – это товар, поэтому расходы на его приобретение можно учесть

Статья 346.16 НК РФ не содержит такого вида расходов, как расходы на приобретение ценных бумаг. А приведенный в указанной статье перечень расходов является исчерпывающим. Поэтому возникает резонный вопрос о порядке определения налоговой базы при совершении операций по продаже ценных бумаг компаниями, применяющими «упрощенку» с объектом обложения «доходы минус расходы».

Согласно позиции, которой контролирующие ведомства придерживались ранее, «упрощенцы» не вправе учитывать для целей налогообложения расходы на покупку ценных бумаг (письма Минфина России от 16.04.04 № 22-1-14/705, УФНС по г. Москве от 09.11.04 № 21-09/72187). Однако складывающаяся правоприменительная практика подсказала компаниям выход – учитывать приобретаемые в инвестиционных целях векселя в качестве товаров.

Действительно, подпункт 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет плательщикам единого налога учитывать расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров. Поскольку ценные бумаги прямо отнесены гражданским законодательством к имуществу, то признание векселей товаром не противоречит указанному определению (ст. 128 ГК РФ, п. 3 ст. 38 НК РФ).

Более того, так как порядок признания расходов для «упрощенцев» определяется статьей 346.17 НК РФ, особый порядок определения расчетной цены ценной бумаги (ст. 280 НК РФ) к ним неприменим. В настоящее время указанная позиция поддерживается и Минфином России (письмо от 24.01.11 № 03-11-06/2/08). Это позволяет «упрощенцам» приобретать векселя по нерыночным ценам и все равно учитывать их договорную стоимость в расходах.

Однако Президиум ВАС РФ отметил, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг. Поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей компания фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа. Поэтому не может рассматриваться в качестве операции купли-продажи ценных бумаг (постановление от 24.11.09 № 9995/09).

В постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.11 № А65-14950/2010 судьи указали, что вексель является товаром только тогда, когда право собственности на него переходит по договору купли-продажи. Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков следует закрепить в учетной политике подход к учету векселей, предназначенных для дальнейшей перепродажи.

Как продавцу выгодно использовать полученный товарный вексель, не признавая доход

Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ, при использовании покупателем векселей в расчетах за приобретенные товары, работы, услуги датой получения доходов у продавца признается дата оплаты векселя. Или день передачи компанией указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ доходом продавца в рассматриваемом случае будут являться все денежные средства, полученные по векселю, включая внереализационный доход в виде процентов или дисконта сверх первоначального обязательства покупателя. Указанные выше правила определения доходов не зависят от того, предоставил покупатель собственный вексель или вексель третьего лица (письмо Минфина России от 30.04.08 № 03-11-04/2/80).

Таким образом, продавец, получивший вексель в счет оплаты реализованных им товаров, работ, услуг, имеет возможность регулировать момент признания доходов по данным операциям. В то же время необходимо обратить внимание на два момента.

Во-первых, стоит учесть, что новация обязательства по оплате товаров в заемное обязательство, оформленное векселем, приведет к возникновению дохода у продавца. Поскольку, согласно гражданскому законодательству, новация предусматривает прекращение первоначального обязательства (ст. 414 ГК РФ). В данном случае – обязательства по оплате приобретенного покупателем товара, работы, услуги (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20.05.11 № Ф09-2661/11-С3).

Во-вторых, нужно отметить позицию Минфина, согласно которой доход продавца от реализации товара будет равен номиналу полученного векселя (письмо от 27.04.11 № 03-11-06/2/68). Даже если реально вексель был продан дешевле. Этот риск следует учитывать, чтобы не переплатить налог по «упрощенке».

Также из описанной выше нормы следует, что продавец может использовать полученный вексель и без возникновения необходимости признания доходов. Например, получить заем под залог данного векселя без совершения индоссамента (см. схему 1). В этом случае, с одной стороны, продавец вправе не признавать доход от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. А с другой стороны, продавец получает в свое распоряжение оборотные средства.

 

Схема 1. Сокрытие дохода через залог векселя

 

Когда может возникать двойное налогообложение одного и того же дохода продавца

При получении векселя в счет реализованных товаров, работ, услуг у продавца возникает следующий риск. По мнению Минфина России, в случае продажи полученного в счет оплаты векселя «упрощенцы» обязаны включить в состав доходов сумму выручки от такой продажи (письмо от 29.07.10 № 03-11-06/2/120).

Данная позиция представляется необоснованной, поскольку имеет место двойное налогообложение одного и того же дохода продавца. В то же время даже при подобном подходе продавец, применяющий «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить выручку от реализации ценных бумаг на стоимость их приобретения (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Как указывалось выше, в настоящее время Минфин России поддерживает данный подход.

Перспективы судебного спора по данному вопросу представляются благоприятными для компании. Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что поскольку векселя получены компанией за оказанные услуги, то они использованы в качестве средства платежа и их денежный эквивалент является материальными расходами (постановление от 01.08.06 № Ф09-6503/06-С1).

В силу подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ такие затраты следует учитывать при исчислении единого налога. Аналогичные выводы содержит и постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.09.06 № Ф04-5619/2006.

Следует отметить, что плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы», не вправе применять положения подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В этом случае основным аргументом для суда должно стать нарушение принципа о недопустимости двойного налогообложения одного и того же объекта (постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 14.01.11 № Ф03-9283/2010, Поволжского от 01.03.12 № А65-14570/2010 округов).

В случае если продавец, получивший вексель, не продает его, а предъявляет к погашению, то указанного выше риска не возникает (определение ВАС РФ от 20.06.08 № 7516/08, письмо Минфина России от 25.11.08 № 03-11-04/2/177).

Как покупателю признать расход, не оплачивая собственный вексель

Порядок учета расходов в случае использования покупателем векселей в расчетах за приобретаемые товары, работы, услуги зависит от того, используется ли собственный вексель покупателя или вексель третьего лица (подп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку расходы покупателя в случае использования в расчетах собственного векселя учитываются только после оплаты указанного векселя.

Расчеты векселем третьего лица позволяют покупателю учесть расходы на приобретение товаров, работ, услуг на дату передачи указанного векселя продавцу. При этом признание этого расхода не зависит от того, произведены ли на момент передачи векселей расчеты с третьим лицом, передавшим векселя (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.12.10 № А56-77925/2009).

Но существуют способы, при которых покупатель может признать расход, даже если оплата была произведена собственным непогашенным векселем. Рассмотрим их несколько подробнее.

Новация обязательств по собственному векселю в заем. Данный вариант предполагает, что обязательство по векселю новируется в иное заемное обязательство с иными условиями (ст. 414 ГК РФ). Например, с иной процентной ставкой, иными суммами и сроками погашения. Правомерность данного подхода неоднократно подтверждена судебной практикой (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 09.11.11 № А40-11990/11-115-39 и Центрального от 27.03.12 № А14-1209/2010 округов).

Пункт 2 статьи 346.17 НК РФ прямо предусматривает, что оплатой признается прекращение обязательства приобретателя перед контрагентом. Поскольку новация приводит к прекращению первоначального обязательства покупателя, вытекающего из переданного собственного векселя, то в результате совершения новации товары, работы, услуги будут считаться оплаченными (см. схему 2).

 

Схема 2. Признание расходов через новацию

 

Таким образом, в периоде заключения соглашения о новации покупатель сможет признать факт оплаты без реальных затрат. Аналогичная позиция изложена в определении ВАС РФ от 31.08.11 № ВАС-11157/11. Также отметим, что если контрагент находится на общем режиме налогообложения, он признает доходы в момент реализации.

Если же покупатель является посредником и сам получает в оплату поставленного товара векселя третьих лиц, то возможен обмен векселей. Покупатель может договориться с продавцом о мене. То есть находящийся у продавца собственный вексель покупателя обменять на вексель третьего лица, находящийся у покупателя (см. схему 3).

 

Схема 3. Использование векселя третьего лица

 

При этом разницу в номиналах векселей можно будет оформить в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок товара. Или оформить собственным векселем продавца, который компания сможет либо продать, либо использовать при оплате последующих поставок.

Таким образом, покупатель сможет признать расход, так как в результате мены обязательство по собственному векселю было прекращено. При этом необходимо учесть, что одновременно покупателю необходимо признать и доход, поскольку состоялась передача векселя третьего лица по индоссаменту.

Применение вексельных расчетов в большей степени выгодно продавцу

Таким образом, применение вексельных расчетов в большей степени выгодно продавцу. Поскольку это позволяет ему варьировать дату признания доходов, минимизируя тем самым сумму единого налога в соответствующем периоде. При этом продавцу безразлично, чей вексель получать – вексель покупателя или третьего лица.

С точки зрения покупателя очевидная выгода использования векселей в расчетах заключается в фактической отсрочке исполнения обязательств перед продавцом.

Вексель – ценная бумага с двойственной природой

Вексель – ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить векселедержателю при наступлении предусмотренного срока определенную денежную сумму (ст. 143, 815 ГК РФ, п. 1, 75 постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341).

С одной стороны, вексель имеет обязательственную природу и оформляет долговое обязательство. С другой стороны, вексель, являясь ценной бумагой, имеет ряд специфических признаков. В частности, это касается требования о наличии обязательных реквизитов векселя (ст. 142 ГК РФ). А также правил его участия в гражданском обороте (ст. 146 ГК РФ).

С экономической точки зрения вексель, как правило, выступает в качестве финансового инструмента, предназначенного для получения дохода от его дальнейшей продажи или погашения. Такие векселя на практике именуются финансовыми. Товарные векселя выступают в качестве средства платежа за приобретаемые товары, работы или услуги. Такая двойственная природа оказывает влияние на налоговые последствия осуществления операций с использованием векселей.

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы