Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Непропорциональность распределения доходов компании позволяет сэкономить налоги

25 апреля 2012   1074  

  • Для чего проводят непропорциональную реорганизацию
  • Опасно распределять дивиденды вразрез долям акционеров
  • Как участники хозяйственного партнерства могут скрыть доли

Зачастую налоговое законодательство «не успевает» за корпоративными и гражданско-правовыми нормами. Это приводит к тому, что некоторые хозяйственные операции облагаются налогами исходя не из их экономического смысла, а по букве закона. Что позволяет компаниям вывести из-под налогообложения некоторые виды дохода.

В частности, это касается безналоговой передачи доходов и иного имущества компании путем их непропорционального распределения между участниками или акционерами. Такая возможность появляется, например, при проведении реорганизации в форме выделения нового общества, а также при распределении дивидендов или прибыли по договору простого товарищества. Кроме того, механизмом «непропорциональности» в целях налоговой экономии смогут воспользоваться и хозяйственные партнерства, которые появятся уже в июле 2012 года.

При непропорциональном распределении акций или долей у участников не возникает дохода

Минфин России в письме от 23.01.12 № 03-03-06/1/22 высказал мнение о том, что непропорциональная реорганизация не приводит к налоговым последствиям как у акционеров (участников), так и у самой реорганизуемой компании.

В этом запросе финансовое ведомство рассмотрело ситуацию, когда при проведении реорганизации ОАО в форме выделения выделяемое общество переходило под контроль только одного из акционеров, который до этого в старом обществе владел миноритарным пакетом.

Минфин России пояснил, что, согласно пункту 3 статьи 277 НК РФ, при реорганизации независимо от ее формы у акционеров не образуется налогового дохода. В случае реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость полученных акционером акций каждой из созданных организаций и реорганизованного общества приравнивается к стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого общества, определяемой по данным налогового учета акционера ( п. 5 ст. 277 НК РФ ).

В связи с этим финансовое ведомство пришло к выводу, что при непропорциональном распределении акций новой компании вследствие реорганизации в форме выделения у акционеров не возникает прибыли для целей налогообложения. При этом стоимость новых акций будет признаваться равной стоимости акций, которыми акционер владел до реорганизации. Эта стоимость определяется по данным налогового учета акционера.

Ситуацию с непропорциональной реорганизацией можно сравнить с непропорциональной выплатой дивидендов. В последнем случае Минфин России и налоговые органы исходят из того, что выплаты сверх причитающихся пропорциональной доле не являются дивидендами и облагаются по общей ставке (письмо Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/1/366). Такой вывод делается в силу прямого указания в пункте 1 статьи 43 НК РФ на термин «пропорционально».

В статье 277 НК РФ нигде нет указания на слово «пропорционально». Таким образом, на практике непропорциональная реорганизация в целях безналоговой передачи имущества является удобным инструментом налогового планирования. Позиция Минфина позволяет компании при продаже активов уйти от налога на прибыль. Если принимающая сторона изначально осуществит «миноритарный вход» в передающую компанию (см. схему).

Безналоговая передача имущества с помощью проведения реорганизации в форме выделения

Этот вывод станет хорошим подспорьем с налоговой точки зрения при деловом разделении хозяйственных, и особенно акционерных, обществ. Официальная позиция Минфина России значительно упростит принятие решения по некоторым сделкам по слияниям и поглощениям, что вероятнее всего в будущем увеличит их количество.

Дополнительный доход при непропорциональном распределении активов проявится при последующей реализации долей или акций

Несмотря на положение прямой нормы пункта 3 статьи 277 НК РФ, а также разъяснения Минфина России, налоговики могут попытаться оспорить такую льготную передачу активов. Однако мнение о том, что при непропорциональном распределении акций (долей) у участников не возникнет дополнительных доходов, подтверждается также следующими обстоятельствами.

Во-первых, в случае с АО реорганизационные процедуры проходят также через контроль ФСФР России. При этом у ФСФР России можно заранее запросить официальное мнение по сделке. При одобрении сделки со стороны этого госоргана налоговики не смогут утверждать, что реорганизация была фиктивной и тем более ущемляющей чьи-то интересы.

Во-вторых, отчуждение акций (долей), даже прикрытое, с одной стороны, было бы возможно, только если бы у нее сначала возникли права на такие акции (доли). Схема реорганизации подразумевает, что у участника, который не получает пропорционально долю в новом обществе, не возникает прав на акции (доли) в новом обществе. Отсутствие прав исключает возможность по их передаче.

В момент одобрения реорганизации новое общество еще не существует и сделка с его акциями (долями) невозможна, поэтому реорганизация в принципе не может прикрывать такую сделку. Инспекторы могут заявить, что отчуждается то количество акций, которое акционер получил бы при пропорциональном распределении. Опять же стоимость акций для налоговых целей (ст. 280 НК РФ) должна определяться на момент заключения сделки – одобрения реорганизации, что не представляется возможным ввиду отсутствия самих акций и нового общества на дату сделки.

В-третьих, статья 277 НК РФ предусматривает «компенсирующие» последствия для непропорционального распределения акций, которые предусмотрены в пункте 5 статьи 277 НК РФ. Согласно положению этой нормы, акционеры, получающие большее количество акций при реорганизации, не могут увеличить их балансовую стоимость, и соответственно, при дальнейшей реализации таких акций они уплатят дополнительные налоги. То есть законодатель косвенно предусмотрел дополнительное налоговое бремя для отдельных участников, которое исключает налоговые злоупотребления.

Непропорциональное распределение дивидендов выгоднее для учредителей «упрощенцев» и нерезидентов

На практике непропорционально долям могут распределяться и дивиденды. Это позволяет акционеру получить дополнительные средства сверх положенного, исходя из доли участия в капитале дочернего общества. Такие ситуации иногда используются в качестве инструмента налогового планирования с целью прикрытия безвозмездной передачи средств от одного учредителя другому.

Однако если проводить указанную операцию напрямую, то получающая сторона должна уплатить 20 процентов налога на прибыль или 13 процентов НДФЛ (письмо Минфина России от 24.06.08 № 03-03-06/1/366). При этом велика вероятность, что саму сделку между сторонами признают ничтожной (например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.05.09 № КА-А41/4239-09, определение ВАС РФ от 10.04.08 № 4537/08).

Поэтому непропорциональная выплата дивидендов с целью безвозмездной передачи имущества на практике является более рискованным способом оптимизации по сравнению с передачей активов в рамках непропорциональной реорганизации в форме выделения. Налоговая выгода тут может быть получена, только если акционер применяет упрощенную систему налогообложения. В этом случае «излишек» дивидендов у него будет обложен по ставке 6, а не 9 процентов.

Также выгодно непропорционально распределять дивиденды в пользу иностранной компании. Дело в том, что в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения понятие «дивиденды» не включает в себя обязательную их пропорциональность. Следовательно, даже «излишек» дивидендов в данном случае все равно останется дивидендом. Минфин России с этим согласен (письмо от 10.06.10 № 03-08-05). Суды также на стороне компаний (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10.04.07 № Ф09-2323/07-С3).

Непропорциональность также может позволить обойти трансфертные правила

Существует еще один интересный нюанс, связанный с концепцией непропорциональности. В положениях статей 105.1, 105.2 НК РФ взаимозависимость компаний, в частности, определяется через прямое или косвенное участие с долей более чем 25 процентов, которая определяется как доля в уставном капитале. При этом Гражданский кодекс и Федеральный закон от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не запрещают учредителям сделать разное соотношение в распределении долей в уставном капитале, распределении голосов и распределении долей в прибыли.

Таким образом, возможна ситуация, когда один участник одновременно владеет 20 процентами в уставном капитале ООО, имеет 99 процентов голосов и получает 99 процентов от чистой прибыли. Исходя из положений пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, такой участник и ООО формально не будут считаться взаимозависимыми, хотя и он будет полностью контролировать деятельность общества. Такой подход позволяет обойти трансфертные правила по контролю цен.

Однако не стоит забывать о том, что в случае возникновения претензий к такой схеме у налоговых органов понятие взаимозависимости может быть широко истолковано судом.

Соглашение об управлении хозяйственным партнерством позволяет прописать непропорциональный способ распределения прибыли

С 1 июля 2012 года появляется возможность создать новый вид юридического лица – хозяйственное партнерство (Федеральный закон от 03.12.11 № 380-ФЗ, далее – Закон). Это созданная двумя или более лицами коммерческая организация, управляемая участниками партнерства или лицами, число которых не должно превышать 50. Оказалось, что хозяйственное партнерство также позволяет компаниям использовать инструмент «непропорциональности» в целях налогового планирования.

Такую возможность предоставляет соглашение об управлении хозяйственным партнерством – аналог соглашения акционеров, в котором можно прописать наиболее выгодные с налоговой точки зрения нюансы. В соглашении закрепляются основные положения, регулирующие деятельность партнерства. При этом такой документ не является учредительным, в отличие от устава партнерства (п. 1 ст. 9 Закона). Соглашение об управлении партнерством может регулировать права и обязанности не только участников партнерства, но и иных лиц, не являющихся участниками партнерства, но влияющих на управление его деятельностью. Соглашение об управлении партнерством разглашается третьим лицам только с разрешения руководства партнерства ( п. 5 ст. 6 , п. 2 ст. 19 Закона). То есть налоговики о нем даже не узнают.

Непропорциональность в отношении хозяйственных партнерств проявляется в следующих моментах. Во-первых, участники соглашения об управлении, не являющиеся одновременно участниками партнерства, могут вовсе не разглашать данные о величине своей доли и, соответственно, распределять имущество в нужных им пропорциях. Дело в том, что в реестре участников, который обязано вести партнерство, указывается размер долей и сведения о внесении вкладов только участников партнерства, но не об участниках соглашения об управлении. При этом в ЕГРЮЛ вносятся только сведения о составе участников хозяйственного партнерства, но не сведения о размерах и стоимости принадлежащих им долей.

Во-вторых, в документе можно прописать произвольный метод распределения прибыли и расходов между участниками партнерства и иными лицами. Это открывает неограниченные возможности налогового планирования при передаче или распределении имущества между собственниками или в рамках группы компаний.

В-третьих, соглашение об управлении позволяет установить различный объем прав и обязанностей участников партнерства, в том числе распределить управленческие полномочия непропорционально внесенным вкладам участников в складочный капитал.

Таким образом, новый вид юридического лица в виде хозяйственного партнерства по своей гражданско-правовой структуре является наиболее удобным при необходимости непропорционально распределить имущество с целью налоговой экономии.

Отметим, что возможность использования непропорциональности в целях налогового планирования возникает и в отношении договора простого товарищества. Из совокупности норм положений статьи 1043 ГК РФ и статьи 245 ГК РФ по договору простого товарищества доли товарищей могут определяться и непропорционально стоимости внесенных вкладов. При этом непропорциональный раздел прибыли от совместной деятельности товарищей можно прописать в самом договоре простого товарищества или другим соглашением.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы