Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какие формулировки договора позволяют экономить налоги в обычных сделках

28 февраля 2012   1856  

  • К каким сделкам налоговики чаще всего предъявляют претензии

  • Что прописать в договоре, чтобы сэкономить налоги

  • Как сразу обеим сторонам договора сэкономить налоги

Принцип свободы договора, закрепленный в Гражданском кодексе, предоставляет компаниям право самостоятельно устанавливать те или иные условия сделки (ст. 421 ГК РФ). Такая возможность позволяет применить оптимальный налоговый режим, а также перераспределить средства группы.

В частности, при составлении и анализе договоров компании стараются учитывать сформированные судебной практикой концепции необоснованной налоговой выгоды, деловой цели, существа над формой, фиктивности операций и другие нюансы, которые позволят успешно провести налоговую оптимизацию. Рассмотрим особенности формулировок наиболее распространенных в деятельности компаний договоров, от которых будет зависеть конечный результат налоговой оптимизации.

При поставке товаров, облагаемых по разным ставкам НДС, в договоре предусматривают раздельное оформление документов

Одним из существенных условий договора купли-продажи является предмет договора. Без формулировки наименования и количества поставляемого товара договор будет считаться незаключенным. В связи с этим в так называемом рамочном договоре компании обычно предусматривают порядок предоставления заявок, их содержание или другие условия поставки.

При поставке различных товаров в рамках одного договора возникают риски по НДС. Это касается случаев, когда покупатель приобретает товар, реализация которого облагается НДС по разным ставкам. Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ, при реализации таких товаров налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

В этом случае уместны два варианта оформления сделки: заключение самостоятельных договоров на поставку товаров, облагаемых по разным ставкам, либо включение в договор условий, регулирующих раздельное оформление документов по движению товаров, которые облагаются по разным ставкам и их оплате.

Иначе, если из документов не будет видно, что, к примеру, предоплата прошла в счет будущей поставки товара, облагаемой по соответствующей ставке, велика вероятность спора с налоговиками в отношении правильности начисления НДС с авансов у продавца. А у покупателя – правомерности принятия НДС с авансов к вычету (письмо Минфина России от 06.03.09 № 03-07-15/39).

Отметим, что в случае если НДС с аванса был исчислен по ставке 18 процентов, а впоследствии в счет этого аванса отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 10 процентов, то покупатель вправе предъявить к вычету всю сумма налога, исчисленного с аванса по ставке 18 процентов. При этом, по мнению Президиума ВАС РФ, подавать уточненную декларацию и пересчитывать ранее исчисленную сумму НДС с аванса не нужно (постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.11 № 10120/10).

Условие о предоплате в договоре – не повод для продавца сразу же платить НДС с аванса

С точки зрения долгосрочного налогового планирования, особое значение имеет условие о предварительной оплате. Статья 487 ГК РФ позволяет сторонам предусмотреть в договоре купли-продажи условие о полной или частичной предварительной оплате товара.

Практика показывает, что включение такого порядка оплаты в договор существенно влияет на экономию НДС. Отметим, что это касается и случаев включения условия о предварительной оплате в договор подряда, аренды или возмездного оказания услуг.

Что предусмотреть продавцу. Напомним, что с суммы полученной предоплаты поставщик обязан начислить НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Только при отгрузке товара продавец снова исчисляет НДС уже со всей стоимости реализуемых товаров, а ранее уплаченный НДС с аванса принимает к вычету (п. 1 ст. 154, п. 5 ст. 171 НК РФ).

В такой ситуации время поступления денег поставщику и, соответственно, уплаты им налогов может не совпадать с периодом, в котором он вправе применить вычет. Такой разрыв возникает, когда по условиям сделки предварительная оплата и поставка происходят в разных налоговых периодах. В результате может получиться, что в одном периоде образуется к уплате значительная сумма НДС с авансов, а в другом периоде вычеты превышают сумму налога к уплате. На практике такая ситуация чаще всего вызывает пристальное внимание налоговиков.

Чтобы избежать такого временного разрыва, зачастую продавцы вовсе не выставляют авансовый счет-фактуру и не начисляют НДС. Хотя бы в течение первых пяти дней. При этом опираются на мнение Минфина России о том, что если отгрузка товаров происходит в течение пяти календарных дней с момента получения предоплаты, то авансовые счета-фактуры выставлять покупателю не следует (письмо от 06.03.09 № 03-07-15/39). Налоговики не соглашаются с финансовым ведомством и настаивают, что авансовые счета-фактуры оформляются вне зависимости от времени – менее или более пяти дней (письмо ФНС России от 10.03.11 № КЕ-4-3/3790).

Существуют судебные решения, в которых указано, что на авансы, полученные в одном квартале с отгрузкой товара, продавец может не выставлять счета-фактуры (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.09 № 10022/08, Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.04.10 № КА-А40/3908-10).

Отметим, что НК РФ прямо не предусматривает санкций в случае, если счет-фактура не будет выставлен по истечении пяти дней. Так как налог исчисляется по итогам налогового периода, то говорить об искажении налоговой базы в случае выставления счета-фактуры на предоплату позднее пяти дней, но в пределах одного квартала, не приходится (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.02.07 № Ф04-504/2007(31371-А67-31)).

Что учесть покупателю. После перечисления предоплаты покупатель принимает к вычету НДС на основании счета-фактуры, выставленного продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Несогласование в договоре условия о предоплате или ее размере может привести к спорам с налоговиками. Покупатель имеет право на вычет только при наличии договора, в котором четко прописано условие об авансе, а также документов об оплате и счета-фактуры (п. 9 ст. 172 НК РФ). Поэтому особенно при заключении долгосрочных договоров стороны непосредственно в договоре прописывают условие о размере предоплаты.

В договоре безопаснее указать, включает ли цена товара НДС или налог уплачивается сверх этой цены

Во многих видах договора цена не является существенным условием и может определяться исходя из стоимости, взимаемой обычно при сравнимых обстоятельствах за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Но с налоговой стороны условие о размере цены может выступать в качестве главного инструмента налогового планирования.

От цены договора и у продавца, и у покупателя будет зависеть налоговая база по НДС и налогу на прибыль. Поэтому, если не указать в договоре цену, сторонам придется определять базу путем применения специальных методов, установленных в статье 105.7 НК РФ. В результате будет затруднительно планировать свои налоговые обязательства.

Также на практике встречаются ситуации, когда в цене договора не выделен НДС. Например, продавец применяет специальный режим или стороны просто забыли указать сумму налога в договоре. В этом случае стороны рискуют ввязаться в спор, как друг с другом, так и с налоговиками.

По мнению Президиума ВАС РФ, если в договоре стороны отдельно не укажут сумму НДС, то продавец вправе дополнительно сверх цены по договору предъявить НДС покупателю к оплате (постановление от 29.09.10 № 7090/10). А при отказе покупателя имеет право взыскать его в течение общего срока исковой давности. Течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства по договору (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 03.08.11 № А65-336/2011, от 23.06.11 № А65-19420/2010, Восточно-Сибирского от 14.09.11 № А10-4322/2010, от 14.09.11 № А10-4320/2010, Северо-Западного от 10.08.11 № А05-5565/2010 округов).

Поэтому, если заранее не оговорить момент включения в цену НДС, то при неправомерном ее увеличении у покупателя возникает риск споров с налоговиками относительно правомерности вычета НДС. Для поставщика это грозит образованием переплаты по НДС и неосновательным обогащением в сумме необоснованно выставленного НДС.

Небезопасно включать в договор займа условия об отсутствии процентов, а также не прописывать порядок их расчета

Договор займа является наиболее распространенным способом налогового планирования и перераспределения средств в группе. В первую очередь это обусловлено тем, что операции по предоставлению или получению займа в денежной форме, включая выплату процентов, не облагаются НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Кроме того, заимодавец не учитывает в доходах и расходах денежные средства, передаваемые по такой сделке (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Заемщик же вправе учесть в налоговых расходах проценты по займу (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с этим на практике к формулировкам договора займа компании подходят с особой тщательностью. Практика показывает, что основного внимания здесь заслуживают два нюанса, которые чаще всего влияют на успех налоговой оптимизации.

Избегать условия о предоставлении беспроцентного займа. Зачастую группа дружественных компаний практикует предоставление беспроцентных займов. Однако это чревато налоговым риском. В договоре безопаснее прописать хотя бы минимальный процент.

Уже давно сложилось мнение о том, что материальная выгода, полученная в результате пользования беспроцентным займом, не увеличивает налог на прибыль, а денежные средства по такому займу не считаются безвозмездно полученными (постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.04 № 3009/04, письмо Минфина России от 02.04.10 № 03-03-06/1/224).

Однако важно учесть, что в зависимости от суммы займов и присутствия взаимозависимости сделка может получить статус контролируемой (ст. 105.14 НК РФ). Если сделка по выдаче беспроцентного займа будет признана контролируемой, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по такой сделке, но вследствие взаимозависимости не были им получены, по мнению Минфина России должны учитываться для целей налогообложения у этого лица (письмо от 25.11.11 № 03-01-07/5-12).

Такую невыгодную позицию Минфина России безопаснее учитывать при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. Установление в договоре процентов за пользование суммой займа позволит снизить риск спора с налоговиками.

Четко определить порядок исчисления процентов. Так, величина процентов, на которую заемщик сможет уменьшить налог на прибыль, в целом будет зависеть от следующих условий договора займа:

  • условия об изменении процентной ставки. При расчете предельных процентов по договорам, не содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денег. Иначе – ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания процентов в расходах;
  • предельного размера признания процентов. Компания вправе не применять ставку рефинансирования для расчета предельных процентов, если утвердит в учетной политике применение среднего уровня процентов по займам, выданным на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Во-первых, нужно проанализировать сделки с точки зрения сопоставимости. Сначала проверить даты – в пределах одного квартала или месяца. Далее нужно определить валюту и сроки договора – эти условия должны быть не сопоставимыми, а одинаковыми. Во-вторых, проверить условия кредитной сделки на соответствие критериев сопоставимости в отношении объемов и обеспечений. При этом отметим, что положение статьи 269 НК РФ не обязывает компанию сопоставлять иные условия договоров займов. Таких как ставка процента, срок уплаты процентов или плата за обслуживание кредита (например, письмо Минфина России от 16.08.10 № 03-03-06/1/547);
  • возникновения контролируемой задолженности. Проценты по такому долгу учитываются в определенных пределах (п. 2 ст. 269 НК РФ). Оставшиеся проценты в целях налогообложения квалифицируются как дивиденды. Поэтому при составлении договора займа стороны не только обращают внимание на структуру владения, но также пытаются не допустить трехкратного превышения суммы займа над величиной собственного капитала заемщика;
  • порядка учета процентов в составе расходов. Здесь возможны два варианта: в зависимости от возникновения сроков начисления процентов в соответствии с условиями договора (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09) или же в течение всего срока действия вне зависимости от условий договора (например, письма Минфина России от 21.10.11 № 03-03-06/1/684, от 26.08.11 № 03-03-06/1/523, от 15.06.11 № 03-03-06/1/345, от 20.12.10 № 03-03-06/1/791). Выбор той или иной формулировки в договоре будет зависеть от целей, которые преследуют компании в стремлении сэкономить налоги.

Лицензионные платежи могут учитываться в расходах до даты регистрации договора

Нередко заключение между дружественными компаниями лицензионного договора позволяет группе сэкономить налог на прибыль, а также выводить деньги лицензиару – офшорной компании или иностранному собственнику в виде роялти.

Отметим, что для признания лицензионного договора заключенным в нем требуется указать сам результат интеллектуальной деятельности, право на использование которого передается, а также способы его использования, размер вознаграждения или порядок расчета лицензионных платежей. Остальные условия указываются в договоре на усмотрение сторон, что предоставляет контрагентам возможность регулировать не только гражданские правоотношения, но и налоговые обязательства (ст. 1235 ГК РФ).

На практике налоговые претензии в отношении таких договоров в основном касаются размера лицензионных платежей или порядка их расчета. Однако после фактической либерализации контроля цен (отмены ст. 40 НК РФ) количество таких претензий должно снизиться. Несмотря на это, механизм расчета причитающейся суммы лицензионных платежей лучше четко прописать в договоре.

Есть один нюанс. Дело в том, что подлежат государственной регистрации те лицензионные договоры, по которым передается право использования результата интеллектуальной деятельности, подлежащего государственной регистрации. Это такие объекты, как изобретения, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки и иные. Не секрет, что регистрация договора в патентном ведомстве занимает значительное время. В то время как переданный лицензиату объект уже фактически используется. Однако, согласно статье 433 ГК РФ, договор, подлежащий регистрации, вступает в силу только с момента такой регистрации, если законом не предусмотрено иное.

Разумеется, стороны заинтересованы узаконить свои правоотношения относительно использования объекта лицензиатом до регистрации договора. Кроме того, лицензиату выгоднее учесть лицензионные платежи в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за весь период использования объекта. В связи с этим стороны на основании статьи 425 ГК РФ применяют условия лицензионного договора к правоотношениям сторон, возникшим с даты, указанной в договоре и отличной от даты регистрации договора. В этом случае Минфин России соглашается с тем, что лицензионные платежи лицензиат вправе учесть в налоговых расходах (письма от 04.04.11 № 03-03-06/4/28, от 03.10.06 № 03-03-04/1/683).

В соглашении сторон об обеспечительном платеже прописывают момент его зачета в счет будущих платежей

Способы обеспечения исполнения обязательств перечислены в статье 329 ГК РФ. Та же норма позволяет компаниям использовать и другие способы обеспечения, предусмотренные договором. К примеру, обеспечительный платеж или гарантийный депозит.

Часто на практике вне зависимости от вида договора предусматривается обязанность одной из сторон (чаще всего лица, являющегося покупателем, арендатором и т.д.) внести денежные средства в качестве обеспечения исполнения своих обязательств (обеспечительный платеж). Дальнейшие налоговые последствия зависят от того, как решается судьба такого депозита по окончании договора.

Если в договоре указано, что после исполнения обязательств обеспечительный платеж возвращается стороне, которая его внесла, не возникает объекта по налогу на прибыль и НДС. Однако если по условиям договора обеспечительный платеж засчитывается в счет будущих платежей по договору, операции по которому облагаются НДС, такой платеж для целей исчисления НДС признается авансом. А это уже предполагает начисление НДС с аванса (письмо Минфина России от 02.02.11 № 03-07-11/25).

пример

Опасная формулировка в договоре: «<…> получаемые в качестве обеспечительного платежа денежные средства будут входить в цену основного договора, а также обеспечат заключение основного договора <…>».

При таких условиях договора обеспечительный платеж будет расцениваться одновременно как авансовый платеж в счет будущих платежей и как особый способ обеспечения обязательств, которые стороны предусмотрели в договоре (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24.03.11 № А12-16130/2010, оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.07.11 № ВАС-8319/11).

пример

Фрагмент безопасного условия о внесении обеспечительного платежа: «<…> обеспечительный платеж обеспечивает заключение основного договора и будет возвращен в определенный момент (указать конкретную дату или событие) <…>».

В такой ситуации на момент внесения обеспечительный платеж не выполняет платежную функцию. Следовательно, оснований для того, чтобы рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров, работ, услуг, у сторон не имеется (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.04.11 № А40-86573/10-107-436).

Отметим, что в случае досрочного расторжения сделки, например договора аренды, и при невозможности возврата обеспечительного платежа арендодатель вправе подать уточненную декларацию за период, в котором сумма этого платежа была включена в базу по НДС (письмо Минфина России от 12.01.11 № 03-07-11/09). Иногда суды разрешают применить другой порядок – принять ранее начисленный налог к вычету (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.01.11 № КА-А40/16964-10, от 19.01.11 № КА-А40/16866-10).

Формулировка условий предоставления скидок и бонусов влияет на налоговые риски сторон

Стимулом к увеличению количества приобретаемого покупателем товара может быть условие о выплате ему премии. Например, при достижении определенного уровня закупок или выполнения иных условий договора. Однако практика показывает, что вопрос о возникновении в данной ситуации объекта обложения НДС будет зависеть от условий договора.

По мнению контролеров, премии за достижение определенного уровня закупок не облагаются НДС, так как не связаны с реализацией товаров (письма Минфина России от 14.12.10 № 03-07-07/78, от 13.11.10 № 03-07-11/436, ФНС России от 01.04.10 № 3-0-06/63). Суды подтверждают, что покупатели правомерно не включали в налоговую базу премии, полученные от поставщиков, в частности, когда по условиям договора:

  • такие суммы не связаны с оплатой каких-либо услуг, оказанных поставщикам, а обусловлены открытием нового магазина и объемами закупок (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.08.11 № А56-66131/2010);
  • премия выплачивается в целях увеличения объема розничных продаж, повышения потребительского спроса на отдельные виды товаров и повышения оборачиваемости оборотных средств. При этом предоставляемая премия не изменяет отпускную цену приобретаемых товаров (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26.07.11 № А68-8136/2010).

Однако при включении в договор условий о выплате премий или предоставлении скидок можно либо четко прописать там же условия о том, что именно контрагент обязан сделать взамен предоставленной премии. Либо не указывать на встречное предоставление. В первом случае премии будут квалифицироваться как выполнение работ, оказание услуг со стороны получателя. Следовательно, возникает объект обложения НДС.

А во втором случае предоставление премии не будет облагаться НДС, но и в расходы поставщику включить ее будет затруднительно. Даже несмотря на то, что такой расход прямо предусмотрен подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Что же касается НДС, то в постановлении от 09.06.11 № А40-56521/10-35-297 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что прогрессивная стимулирующая премия по результатам отгрузки товаров и премия за присутствие товаров поставщиков в магазинах не облагается этим налогом. Предусмотренные тем же договором специальные премии за рекламу и продвижение товара, в частности выплата поставщиком покупателю вознаграждения за проведение рекламных акций, облагаются НДС.

Отметим, что это дело 7 февраля 2012 года рассмотрел Президиум ВАС РФ. Он поддержал компанию и указал, что премии и бонусы, выплачиваемые поставщиками торговым сетям за объем закупок и за присутствие товара в магазине, не облагаются НДС у сетей, поскольку такие премии не связаны с оказанием каких-либо услуг торговой сетью в пользу поставщиков.

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.09 № 11175/09 аналогичное дело рассматривалось со стороны поставщика. При этом суд указал, что независимо от того, как стороны определили в договоре систему поощрения – путем предоставления покупателю скидки, бонуса или премии, а также независимо от порядка предоставления скидок налоговая база по НДС определяется с учетом таких скидок. То есть поставщик вправе уменьшить сумму своей выручки и, соответственно, сумму начисленного НДС.

Иногда, чтобы сэкономить налоги, выгодно применить право иного государства

В зависимости от права, применимого сторонами к договору, могут меняться и налоговые обязательства сторон. Так, применимое право может повлиять на момент возникновения у компании обязанности признания в налоговых доходах кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

К примеру, в одном из споров налоговики сделали вывод о том, что общество обязано включить во внереализационный доход кредиторскую задолженность, с момента образования которой истекло три года (ст. 196 ГК РФ). При этом инспекторы не учли, что с учетом договорных отношений общества и иностранной компании и места исполнения обязательств к взаимоотношениям сторон применяется законодательство штата Луизиана, США. Срок исковой давности там составляет десять лет (ст. 3499 Гражданского кодекса штата Луизиана). С учетом даты возникновения задолженности к моменту рассмотрения дела срок исковой давности еще не истек (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.05.10 № А40-48888/09-118-339).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы