Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить выгодный способ учета процентов по займу

31 января 2012   1528  

  • Налоговики придерживаются разных мнений в отношении займов
  • Заемщик вправе признавать проценты по займу равномерно
  • Зачем кредитору соглашаться, что условия договора важнее

Займы – распространенный способ налогового планирования и перераспределения средств в группе. В настоящее время существует два противоположных мнения по вопросу момента учета в налоговых расходах процентов по займу – признавать в соответствии с договором или же равномерно независимо от условий сделки. Аналогичные рассуждения можно встретить и в отношении доходов.

Проблема в том, что и у налоговиков, и у судов в этом вопросе нет единого мнения. При проверке инспекторы часто выбирают позицию, которая позволяет пополнить бюджет. Однако практика показывает, что как у заимодавца, так и у заемщика есть аргументы, которые помогут защитить наиболее выгодный для них способ учета процентов.

Налоговые выгоды договора займа следуют из буквального прочтения норм НК РФ

Один из способов оптимизации с использованием займа заключается в следующем. Материнская компания финансирует дочку, за что последняя уплачивает ей проценты. Чаще всего такие договоры займа заключаются на срок более одного отчетного периода. Помимо денег, у заемщика возникает право учесть в налоговых расходах проценты. Заимодавец обычно применяет упрощенную систему налогообложения либо является нерезидентом, что позволяет группе избежать потерь по налогу на прибыль.

Как показывает практика, налоговикам такая экономия приходится не по душе. Хотя суды не раз высказывали мнение, что налоговые последствия для участников такой сделки имеют все законные основания (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 14.04.10 № КА-А40/3376-10, Северо-Западного от 31.07.08 № А42-7376/2007 округов).

Учет у заемщика. По общему правилу при методе начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Расходы в виде процентов по долговому обязательству относятся к периоду пользования заемными средствами (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом если обязательство возникло из договора, который длится более одного отчетного периода, то проценты по нему признаются ежемесячно в течение срока действия договора независимо от факта их выплаты (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, заемщик вправе уменьшать базу по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора независимо от условий сделки. С такой логикой соглашается Минфин России (письма от 21.10.11 № 03-03-06/1/684, от 26.08.11 № 03-03-06/1/523, от 06.07.11 № 03-03-06/1/406, от 05.03.11 № 03-03-06/1/122, от 03.02.11 № 03-03-06/1/57, от 20.12.10 № 03-03-06/1/791, от 18.11.10 № 03-03-06/1/733, от 30.09.10 № 03-03-06/1/622, от 21.07.10 № 03-03-06/1/475, от 04.06.10 № 03-03-05/123).

Учет у заимодавца. В случае если кредитор применяет упрощенную систему налогообложения, то отсутствие факта выплаты процентов является основанием для отсрочки уплаты единого налога. Ведь «упрощенцы» учитывают доходы по кассовому методу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, момент возникновения дохода у такого заимодавца будет напрямую зависеть от условий договора в части момента фактической выплаты процентов. Такой же вывод применим и к заимодавцу – нерезиденту (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Возможность равномерного учета процентов зависит от периодичности выплаты процентов и порядка возврата основного долга

Понимая тот факт, что оптимизация с помощью займов подкреплена прямыми нормами НК РФ, при проверке контролеры приводят противоположную точку зрения. Суть ее в том, что проценты уменьшают облагаемую прибыль только после того, когда у компании возникает обязанность по уплате процентов в соответствии с условиями договора (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.07.09 № КА-А40/5982-09). То есть, по мнению налоговиков, заемщик не вправе воспользоваться принципом равномерности, а должен ориентироваться на условия сделки и до момента оплаты уменьшать налог. Хотя, например, в письмах УФНС России по г. Москве от 20.04.10 № 16-15/041896@, от 20.04.10 № 16-15/041925@ контролеры были не против ежемесячного учета процента в налоговых расходах.

В подтверждение своего мнения налоговики зачастую ссылаются на гражданско-правовую сторону сделки. В частности, согласно статье 809 ГК РФ, заимодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа именно в порядке, предусмотренном договором. В результате инспекторы заявляют, что до момента возникновения обязанности по уплате процентов по договору у компании в принципе не возникает задолженности перед заимодавцем. Следовательно, нет оснований для учета процентов в налоговых расходах.

Учитывая тот факт, что однажды с такой логикой согласился Президиум ВАС РФ, все арбитражные суды поддерживали налоговиков. Например, мнение о том, что дата признания процентов по займам сроком более чем на один отчетный период наступает не ранее уплаты процентов в соответствии с условиями договора, высказывали в постановлениях федеральные арбитражные суды Поволжского от 05.04.11 № А55-16909/2010 и Северо-Западного от 13.09.11 № Ф07-8117/11 округов.

Однако в свою защиту компании есть что возразить. Доводы контролеров можно считать состоятельными только в случае, если по условиям договора займа проценты уплачиваются после погашения основного долга. В иных случаях следует применять принцип равномерности. Так, в более позднем постановлении от 07.06.11 № 17586/10 Президиум ВАС РФ отметил, что позиция, выраженная им в постановлении от 24.11.09 № 11200/09, не является универсальной и применяется в случаях, когда проценты начисляются в более поздние периоды, чем погашение суммы основного долга.

Свежим разъяснением Президиума ВАС РФ некоторые компании на практике уже воспользовались. Так, в одном из дел Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал правомерным признание процентов по займам ежемесячно.

В этом деле проценты начислялись ежедневно за каждый день пользования деньгами. В связи с этим суд указал, что компания может признавать расходы равномерно в течение срока действия договора вне зависимости от сроков возникновения обязанности по уплате процентов (постановление от 15.09.11 № А55-27130/2010).

Налоговики ссылаются на норму НК РФ, которая определяет порядок ведения налогового учета, а не порядок признания расходов

Практически в каждом деле, где налоговики стремятся оспорить равномерный учет процентов в налоговых расходах при поздней их выплате, в ход идет ссылка на положения статьи 328 НК РФ. В этой норме сказано, что компания обязана в аналитическом учете на основании справок отразить в составе доходов или расходов сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца. По мнению налоговиков, это является основанием для переноса сроков признания доходов и расходов на более поздние периоды.

Однако существуют доводы, опровергающие такие рассуждения контролеров. Во-первых, статья 328 НК РФ определяет именно порядок ведения налогового учета, а не порядок признания доходов и расходов.

Во-вторых, пункт 1 этой нормы прямо предусматривает, что в аналитическом учете отражается сумма доходов и расходов за отчетный период, признанных таковыми на основании положений статей 271 и 272 НК РФ, в которых как раз и говорится о возможности равномерного учета.

В-третьих, под выплаченными на конец месяца процентами в смысле пункта 4 статьи 238 НК РФ следует понимать не проценты, срок выплаты которых наступил в данном месяце, а плату за фактическое пользование деньгами в этом месяце, срок исполнения обязанности по перечислению которой может наступить, в том числе, и в будущем. Иное толкование приводит к фактическому признанию процентов по займам в соответствии с кассовым методом учета (ст. 273 НК РФ). В то время как положения статей 271 и 272 НК РФ прямо предусматривают, что доходы и расходы признаются независимо от даты фактического получения или уплаты процентов.

Какие формулировки договора займа обоснуют равномерное признание процентов в учете заемщика

Одним из главных подтверждений правомерности равномерного учета процентов является сам договор займа.

Так, будет безопаснее, если стороны в договоре пропишут следующие формулировки:

 

  • проценты за пользование заемными средствами начисляются за каждый день пользования займом по согласованной сторонами ставке;
  • сумма процентов, причитающихся к получению заимодавцем за каждый месяц, ежемесячно по состоянию на последнее число месяца фиксируется сторонами путем подписания расчета суммы процентов за истекший месяц;
  • дата уплаты процентов, начисленных в соответствии с договором за период пользования займом, определяется сторонами моментом наступления конкретной даты.

 

При таких обстоятельствах договор будет содержать условие о начислении процентов не в момент наступления обязанности по их уплате заимодавцу, а ежедневно в течение всего периода пользования займом.

Вместе с тем нужно иметь в виду, что закрепление указанных положений полностью не исключит риски предъявления претензий, так как срок исполнения обязанности по уплате процентов отличается от периода их начисления. В связи с этим единственный выход здесь для равномерного учета процентов в течение срока пользования заемными средствами – это установить в договоре обязанность по уплате процентов ежемесячно.

Кредитор в свою защиту может воспользоваться аргументами налоговиков, которые они выдвигают против заемщика

На практике зачастую в качестве заимодавца выступает компания на общем режиме налогообложения. При этом с целью избежать потерь по налогу на прибыль в виде получаемых процентов кредитор «защищается» мнением Президиума ВАС РФ о том, что доходы или расходы по долговым обязательствам могут возникнуть не ранее наступления обязанности должника по уплате процентов по займу (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09).

Соответственно, стороны прописывают в договоре условие о достаточно поздней выплате процентов. В результате складывается ситуация, при которой заемщик равномерно учитывает проценты в налоговых расходах, а заимодавец отражать соответствующие доходы вовсе не торопится.

Логично предположить, что такое положение дел при проверке инспекторов также, скорее всего, не устроит. В отношении заимодавца налоговики, напротив, чаще всего стараются доказать, что в отношении признания процентов в течение более чем одного отчетного периода преобладает принцип равномерности (п. 6 ст. 271 НК РФ), а не те или иные условия договора.

В плане налоговой безопасности в отношении заимодавца стороны избегают в договоре формулировок о любых других положениях начисления процентов за пользование займом, кроме тех, которые устанавливают момент возникновения обязанности заемщика по их уплате.

В данном случае перенос момента признания процентов в налоговых доходах на более поздний срок по сравнению с установленным пунктом 6 статьи 271 НК РФ возможен в случае, если компания применяет кассовой метод. Но для этого важно, чтобы выручка компании за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала 1 млн рублей за каждый квартал.

При этом судебная практика, основанная на мнении Президиума ВАС в 2009 году, показывает, что компании, применяющие метод начисления, вправе учитывать доходы в соответствии с условиями договора. Например, в деле, которое рассматривал Федеральный арбитражный суд Уральского округа, проценты по условиям сделки уплачивались в конце срока займа одновременно с возвратом основного долга или его части. В такой ситуации компания, по мнению суда, правомерно признавала проценты не равномерно, а в более поздние периоды – на момент возникновения обязанности по уплате процентов (постановление от 12.10.11 № А47-493/2011).

Однако есть риск, что практика, возможно, будет меняться. Учитывая более позднее мнение Президиума ВАС РФ, высказанное уже в 2011 году.

Компания не обязана обосновывать позднюю выплату процентов с момента заключения договора

Как правило, схемы с использованием займов применяют дружественные компании. Поэтому при проверке налоговики, вероятнее всего, будут придерживаться той точки зрения, которая исключает налоговую экономию группы. Рисков будет меньше, если инспекторы выяснят, что признание в налоговых расходах процентов у заемщика соответствует отражению полученных сумм в налоговых доходах кредитора.

При проверке налоговики могут от любой стороны по сделке потребовать объяснить, в частности, по какой причине проценты по займу выплачиваются в иные сроки, нежели начисляются. Отметим, что объяснять это компания не обязана. Поскольку экономическую целесообразность сделок проверяющие оценивать не вправе (постановление Конституционного суда РФ от 24.02.04 № 3-П).

Кроме того, согласно статье 421 ГК РФ, стороны свободны в заключении договора, поэтому срок выплаты процентов они могут устанавливать по своему усмотрению (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Налоговики не вправе проверять, на что компания потратила заемные деньги

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида. В Налоговом кодексе нет норм, которые в числе оснований для непризнания соответствующих расходов содержали бы факт нецелевого использования привлеченных денег. По мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от целевого назначения таких займов (письмо от 18.08.06 № 03-03-04/1/633). Аналогичное мнение высказывали и суды (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 02.03.10 № А32-26302/2008-63/376, Московского от 30.07.08 № КА-А40/6756-08 округов).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы