Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать доначислений в связи с новой позицией ВАС РФ по тонкой капитализации

22 декабря 2011   2332  

  • Зачем иностранному заимодавцу жаловаться властям страны
  • Как на практике маскируют заемные отношения с иностранцем
  • Как убрать из учета следы контролируемой задолженности

Президиум ВАС РФ 15 ноября 2011 года своим постановлением (определение от 12.08.11 № 8654/11), реквизиты которому на момент выхода номера в печать еще не присвоены, изменил сложившуюся судебную практику по вопросу применения норм о контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ).

В этом деле речь шла о выплате сверхлимитных процентов по займам от учредителей из Швейцарии и Кипра. При этом общество руководствовалось правилами соответствующих международных соглашений и учитывало проценты в полном объеме, игнорируя положения пункта 2 статьи 269 НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ высказался против такого способа оптимизации налога на прибыль.

В связи с этим компании, которые пользовались данным способом налогового планирования в предыдущих налоговых периодах, осознали, что вероятнее всего налоговики, имея такой козырь, воспользуются шансом пересчитать сумму процентов, учитываемых при налогообложении, и доначислить налог на прибыль. А также переквалифицировать «излишние» проценты в дивиденды и предъявить претензии по неисполнению обязанностей налогового агента. Однако есть способы сгладить негативные последствия такой позиции Президиума ВАС РФ. Даже задним числом.

Президиум ВАС РФ счел широту толкования понятия о недискриминации чрезмерной

До принятия Президиумом этого прецедентного решения большинство судов исходило из того, что в случае предоставления займа иностранным участником своей российской «дочке» и наличия у страны регистрации иностранного участника соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией национальные нормы о тонкой капитализации не применяются. Такой вывод основывался на положениях о приоритете норм международных договоров над нормами национального права.

Но уже 12 августа 2011 года, когда тройка судей ВАС РФ передала спор в Президиум, стало ясно, что для компаний в этом вопросе грядут негативные перемены. Первые признаки перемен появились еще в момент подписания нового соглашения с Республикой Кипр (протокол о внесении изменений в соглашение об избежании двойного налогообложения от 05.12.98 между правительствами РФ и Республики Кипр был подписан 7 октября 2010 года). В этом документе российское правительство явно выразило свою позицию по вопросу тонкой капитализации. В частности, российская сторона настояла на включении в статью 5 этого протокола пункта 3 , который расширяет понятие дивидендов за счет «доходов – даже выплачиваемых в форме процентов, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды».

В рассмотренном деле ВАС РФ пришел к выводу, что нижестоящие инстанции, вынося решения в пользу компании, были не правы, придав понятию «проценты» в международных соглашениях более широкое толкование. Которое фактически исключает применение пункта 2 статьи 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности.

Это странная формулировка. Толкование бывает правильное или неправильное. А широта или узость – понятия субъективные.

Учредители могут рассчитывать на помощь иностранных властей

Однако когда речь идет о международных отношениях, мнение Президиума ВАС РФ – не последняя инстанция. Ведь в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения есть статья «Взаимосогласительная процедура».

Например, в статье 25 российско-кипрского соглашения об избежании двойного налогообложения от 05.12.98 указано, что «если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят или приведут к его налогообложению не в соответствии с положениями настоящего Соглашения, оно может <...> представить свое дело на рассмотрение компетентному органу того Договаривающегося Государства, резидентом которого оно является». Представляется, что переквалификация процентов в дивиденды дает иностранным заимодавцам возможность воспользоваться этим вариантом.

Иначе говоря, иностранный учредитель может инициировать спор властей своей страны с Минфином России. А то, что в спорах с иностранными чиновниками российские власти далеко не так сильны, как дома, доказывает, например, сокрушительное поражение, которое потерпел Минфин России в споре с белорусскими налоговиками об экономической природе торговых бонусов для целей межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения. Результатом чего явилось опубликованное на сайте финансового ведомства Информационное письмо Минфина России от 23.06.11.

Корректировка структуры владения компанией возможна задним числом

Для применения правил тонкой капитализации, по сути, необходимо одновременное наличие аффилированности с заимодавцем и трехкратного превышения задолженности над чистыми активами (см. врезку в конце статьи).

Самым действенным способом избежать тонкой капитализации может стать изменение структуры владения обществом. Но это затрагивает много юридических нюансов. К примеру, в случае с обществом с ограниченной ответственностью существуют следующие сценарии.

Выход участника из ООО. Он возможен только в случае, если это прямо предусмотрено уставом общества. Выход считается состоявшимся, соответственно доля участника – перешедшей к обществу, с даты подачи заявления участника ООО о выходе. Регистрация выхода участника из ООО должна быть произведена в течение месяца. Но фактически может быть произведена позже, что будет сопряжено с административной ответственностью директора в виде предупреждения или наложения штрафа в размере 5 тыс. рублей (п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ).

Таким образом, подобные действия некоторые компании проводят задним числом. Выводя заимодавца, из-за которого задолженность признается контролируемой, из состава учредителей. Что позволяет избежать ответственности за выплату сверхлимитных процентов в прошлом.

Уменьшение доли участника. Доля участника общества может быть уменьшена несколькими способами. Тот или иной выбор будет зависеть от конкретной ситуации.

К примеру, есть вариант продать или передать долю иностранного участника, чтобы снизить его удельный вес ниже 20 процентов. Но переход доли к ее приобретателю считается свершившимся с момента нотариального удостоверения сделки или в момент внесения изменений в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Нотариус после нотариального удостоверения сделки обязан в трехдневный срок сообщить в орган, ведущий ЕГРЮЛ, информацию о произошедшей сделке (п. 14 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Ведением же ЕГРЮЛ в настоящее время занимается ФНС России. Поэтому задним числом проделать это не получится. Так как нотариальное заверение задним числом не сделать, как и регистрацию в ЕГРЮЛ в случаях перехода доли, не требующих нотариального заверения. А для выхода участника общества нужно только его заявление. С даты этого заявления его доля перейдет ООО.

Также как и не получится постфактум «размыть» долю заимодавца путем увеличения уставного капитала общества за счет вкладов новых участников или дополнительного вклада одного из текущих учредителей. Потому что для увеличения капитала за счет новых вкладов необходимо, чтобы вклады были внесены в течение шести месяцев с момента принятия решения об увеличении капитала. То есть должно быть поступление средств на счет компании. А главное то, что увеличение капитала должно быть зарегистрировано в ЕГРЮЛ в течение месяца с даты принятия решения об утверждении итогов увеличения капитала. Иначе увеличение капитала будет признано несостоявшимся.

Однако если иностранная компания не прямо, а косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала российского заемщика, то структура владения может быть измена на уровне промежуточных звеньев. Возможность провести такую процедуру задним числом зависит от юрисдикций компаний, входящих в группу. Поэтому в каждом отдельном случае алгоритм действий компании будет разным.

Практики также пытаются корректировать постфактум чистые активы компании или размер задолженности

Очевидно, что для изменения трехкратного превышения задолженности над чистыми активами необходимо либо уменьшить долг, либо увеличить активы. Постфактум проделать это сложно.

Увеличение чистых активов. В НК РФ отсутствует порядок расчета собственного капитала. В письме Минфина России от 04.07.08 № 03-03-06/1/386 разъясняется, что он определяется на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным приказом Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.03).

При наличии такой возможности компании ищут способ задним числом погасить задолженность перед контрагентами. Это увеличит собственный капитал. Однако если бухгалтерская отчетность уже сдана и утверждена в установленном порядке, то изменить ее нельзя в принципе. Кроме того, такое погашение долгов задним числом нужно обязательно согласовывать с контрагентами, которым ничто не мешает в этом отказать. Фактически подобные договоренности возможны лишь с дружественными компаниями.

Уменьшение контролируемой задолженности. На практике компании нашли несколько способов искусственного уменьшения контролируемой задолженности. Прежде всего это прощение долга или его части (ст. 415 ГК РФ). При этом возможны следующие варианты:

  • прощение тела займа с условием выплаты процентов в полном объеме. В данном случае проценты полностью списываются на расходы в периоде, в котором иностранная компания простила долг (постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.11 № 17586/10). То есть стороны могут формально договориться о прощении долга в периоде, когда условия для того, чтобы задолженность считалась контролируемой, еще не возникли;
  • прощение процентов с условием выплаты тела займа. Выгодно в том случае, когда реальные документы не содержат в основании платежа указания на «выплату процентов», а есть только ссылка на договор;
  • новация. Иностранная компания по соглашению с российской может заменить заемное обязательство другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ). Как вариант – сходным по доходности биржевым инструментом, не признаваемым заемным;
  • маскирующие выплаты. Поскольку, как правило, займы оформляются между дружественными компаниями, по мнению некоторых практиков, возможна «маскировка» выплат процентов под нечто иное путем корректировки основания платежа. Например, под договор оказания услуг между теми же лицами, заключенный задним числом. Однако такой вариант представляется небезопасным. Ведь в отчетности, в том числе в налоговых декларациях, рассматриваемые суммы уже прошли как проценты, начисленные по займу. Нужна будет корректировка.

Способы, связанные с изменением должника или кредитора, нельзя обратить в прошлое

Но некоторые способы бороться с невыгодным решением Президиума ВАС РФ пригодятся лишь для будущих периодов. Их нельзя использовать задним числом.

Уступка права требования. Заимодавец передает право требования к российской компании иному лицу, которое не является участником заемщика. Разумеется, компания-цессионарий может быть участником заемщика, но его доля не должна превышать 20 процентов уставного капитала заемщика.

Согласие должника на цессию не является необходимым. Но должник должен быть уведомлен о состоявшемся переходе, иначе исполнение будет являться надлежащим. Таким образом, уведомление должника может быть сделано и после подписания договора об уступке права требования, но до выплаты им суммы процентов по долгу.

Поэтому данный способ не поможет заемщикам, которые уже выплачивали проценты по контролируемой задолженности.

Одна из разновидностей данного способа – замена кредитора. Некоторые банки, в частности швейцарские, предоставляют услугу backto-back кредит, или ломбардный кредит. Суть его в том, что выгодоприобретатель вносит средства на депозит банка под доходность, которая зависит от доходности кредита, который банк в свою очередь предоставляет компании, указанной выгодоприобретателем. Однако лишь единицы банков готовы при этом использовать нерыночные проценты, как того часто требует международное налоговое планирование.

Перевод долга. В этом случае действует обратный механизм. Российский заемщик с согласия иностранного заимодавца переводит свой долг на третье лицо, возможно, входящее в ту же группу. Этот вариант также подойдет только для периода, в котором проценты еще не выплачивались.

Какая задолженность признается контролируемой

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, контролируемая задолженность – это долг российской компании перед:

– иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации;

– российской организацией, признаваемой аффилированным лицом указанной иностранной организации;

– любым кредитором по займу, в котором указанные в предыдущих пунктах компании выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Кроме того, для применения особых правил расчета предельных процентов необходимо, чтобы размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью – более чем в 12,5 раза) превышал разницу между активами и обязательствами российской компании на последнее число отчетного (налогового) периода.

Благодарим за содействие в подготовке материала
Александра Анищенко, аудитора ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”».

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы