Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как, сочетая положения двух норм НК РФ, добиться большей налоговой экономии

24 ноября 2011   1896  

  • Как «дочка» маскирует выплату дивидендов увеличением активов
  • Как без уплаты налога получают имущество с целью перепродажи
  • Почему компании выгодно быть учредителем своего учредителя

Аффилированные компании на практике часто взаимно финансируют друг друга при помощи безвозмездной передачи денежных средств, иного имущества, имущественных и неимущественных прав. Налоговый кодекс содержит две самостоятельные нормы, которые позволяют получателю такого финансирования не платить налог на прибыль. Это подпункты 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При их кажущейся схожести, между ними есть существенные различия в нюансах (см. сравнительную таблицу). Учитывая, что сферы регулирования указанных норм Налогового кодекса частично пересекаются, получателю дружественного финансирования важно понимать, в какой ситуации какую норму выгоднее использовать.

Разница, влияющая на практическое применение двух указанных норм, возникает, прежде всего, из-за различного определения сторон сделки и вводимых законодателем ограничений. Однако при проведении сделки законодательство не требует, чтобы стороны для определения налоговых последствий ссылались на какую-то одну норму Налогового кодекса – их можно использовать в совокупности. Для того чтобы наглядно проиллюстрировать это, рассмотрим несколько типичных примеров.

Сравнение положений подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ

Параметр сравнения Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ Подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ
Регулируемая сделка Увеличение чистых активов Безвозмездная передача имущества
Передающая сторона Учредитель Учредитель или «дочка»
Дополнительные требования к передающей стороне Нет Сделка осуществляется между лицами, одно из которых владеет более чем половиной капитала другой
Объект передачи Имущество, имущественные и неимущественные права Имущество
Способ передачи Любой, в том числе прощение долга Специально не конкретизирован
Расходы у передающей стороны Отсутствуют Отсутствуют
Сторона получателя Дочерняя компания Учредитель или «дочка»
Дополнительные требования к стороне получателя Нет Наличие статуса юридического лица, владение полученным имуществом (за исключением денег) не менее года

При перекрестном владении дивиденды могут быть заменены дарением

Чиновники Минфина России подтверждают, что по совокупности норм подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ помощь учредителя не облагается налогом независимо от его доли участия в уставном капитале «дочки» (письма Минфина России от 21.03.11 № 03-03-06/1/160, от 20.04.11 № 03-03-06/1/257). Ограничение установлено только в случае, когда имущество передается в адрес некоммерческой организации – в этом случае Минфин России настаивает на возникновении дохода по налогу на прибыль (письмо от 06.10.11 № 03-03-07/39).

Таким образом, если учредитель передает дочерней компании любое имущество (сюда могут входить основные средства, товары, материалы, деньги, ценные бумаги и т.п.), налоговых последствий для получателя не возникает. А вот передающая сторона не имеет права учесть стоимость передаваемого имущества в расходах (п. 16 ст. 270 НК РФ).

При этом безвозмездно полученное от учредителя имущество можно без ограничений передавать третьим лицам, несмотря на то, что подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ требует от получателя в течение года этого не делать. Совокупное толкование двух норм позволяет не учитывать данное ограничение.

Это открывает возможности для более широкого применения известной из практики схемы, когда дочерняя компания, ссылаясь на подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, выплачивала учредителю с долей более 50 процентов дивиденды под видом безвозмездной передачи денег. Не удерживая налога у источника выплаты по ставке 9 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Дело в том, что российским правом не запрещено взаимное участие организаций в капитале друг друга. То есть ситуация, когда компания «А» владеет каким-то процентом долей или акций компании «Б», а та в свою очередь имеет доли или акции компании «А». В подобной ситуации каждая из компаний является и учредителем, и дочерней компанией. Следовательно, под видом увеличения чистых активов «дочки» (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ)имеет возможность выплачивать ей дивиденды без уплаты налога на прибыль.

В случае необходимости передать имущественные права учредитель инициирует увеличение чистых активов

В ситуации, когда передаются имущественные или неимущественные права, у учредителя также не возникает никаких проблем – используется подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Дело в том, что в формулировке этой нормы такие права прямо прописаны. В отличие от правил подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Напомним, что ранее по этому поводу не возникало споров. Контролеры не раз указывали, что в соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются объекты гражданских прав за исключением имущественных прав, которые в соответствии с Гражданским кодексом относятся к имуществу (письмо Минфина России от 13.02.09 № 03-03-06/1/69).

В связи с чем при безвозмездном получении имущественных прав, работ и услуг оснований для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется (например, письмо УФНС России по г. Москве от 14.10.10 № 16-15/107958@, от 21.04.05 № 20-12/28126, от 29.03.05 № 20-08/20231).

Таким образом, на практике при передаче имущественных или неимущественных прав учредитель для наглядности должен «обрисовать» цель такой передачи – увеличение чистых активов. Так как, по мнению контролеров, теперь это основное условие для получения льготы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В результате получающей стороне удастся избежать претензий со стороны налоговиков.

Но что делать, если имущество или неимущественные права требуется передать от дочерней компании учредителю? Ведь передача имущества и имущественных прав в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ возможна только от учредителя «дочке». При возникающей необходимости передачи в обратном направлении на практике применяют подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Есть способ обойти ограничения, установленные для передачи имущества «дочкой» учредителю

Положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса позволяют передавать в безналоговом режиме имущество от дочерней компании учредителю. Главное здесь, чтобы уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоял из вклада получающей стороны.

В связи с этим на практике получатель имущества заручается документальным подтверждением того, что передающая сторона имеет более 50 процентов в его уставном капитале (определение ВАС РФ от 10.10.08 № 13204/08). Практика показывает, что иначе налоговики могут тщательным образом проанализировать структуру группы и попытаются оспорить размер доли участия передающей стороны.

К примеру, в одном из дел, которое рассматривал Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, компании удалось отстоять право на применение льготы, установленной в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Для этого общество в качестве доказательства предоставило письмо независимого регистратора. Из этого документа следовало, что на момент получения имущества акционер владел более чем 67 процентами акций общества (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.05.09 № А63-9238/2008-С4-37, оставлено в силе определением ВАС РФ от 24.07.09 № ВАС-8675/09).

В другом деле размер доли более 50 процентов обществу удалось доказать путем предоставления в суд учредительных документов (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.10.09 № КА-А41/11121-09).

Таким образом, получателю имущества на дату получения объекта желательно иметь выписку из Единого государственного реестра юридических лиц для ООО (п. 5 ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО), а также выписку из реестра акционеров для АО (ст. 46 Федерального закона от 26.12.95 № 208ФЗ об АО). Такие документы помогут подтвердить правомерность применения льготы по налогу на прибыль, установленную в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, и избавить от возможных претензий налоговиков.

Однако на практике возможно обойти ограничения, касающиеся доли более 50 процентов или передачи только имущества уже описанным выше способом. Для этого дочерняя компания, которая не удовлетворяет требованиям, установленным в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, может стать учредителем своего учредителя. В любой доле, например, купив одну акцию. Что даст ей право уже пользоваться преимуществами подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ – передавать без возникновения налоговой нагрузки своему учредителю любое имущество, имущественные или неимущественные права.

Закон не запрещает компании получить имущество с целью увеличения чистых активов и тут же его продать

Подтверждение факта передачи имущества именно с целью увеличения чистых активов требуется также в случае, когда полученный объект компания реализует третьим лицам.

Как уже было указано, согласно подпункту 11, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения это имущество не передается третьим лицам. Напротив, в подпункте 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ такого ограничения не установлено. Поэтому на практике второй вариант с точки зрения налогового планирования предпочтительнее.

По мнению представителей финансового ведомства, компании удастся воспользоваться этой льготой по налогу на прибыль только в том случае, если цель увеличения чистых активов будет подтверждаться объективными причинами деятельности общества и соответствующими документами.

Конечно, есть риск, что налоговики попытаются обвинить общество в том, что получение имущества произошло в рамках обычной безвозмездной передачи. Что компания заранее планировала продать объект. В такой ситуации обычно приводят довод о том, что в подпункте 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ не установлен запрет на продажу имущества после того, как оно было получено.

Главное, чтобы из документов не следовало, что общество получает имущество в связи со снижением уровня чистых активов до величины, ниже предельно допустимого уровня. Ведь после продажи полученный объект выйдет из состава активов и снова может возникнуть риск ликвидации общества.

Последующая аренда полученного от учредителя имущества не образует дохода при любом способе

На практике полученное имущество можно передавать третьим лицам не только в собственность, но также и в аренду, залог, в доверительное управление, а также на ином праве без перехода права собственности.

Практика показывает, что в такой ситуации безопаснее воспользоваться подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, нежели доказывать, что в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ под передачей имущества подразумевается только переход права собственности.

Дело в том, что с последним подходом Минфин России не согласен. По мнению ведомства, в случае последующей передачи имущества в аренду, залог и т.п. компания теряет право на льготу по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.06 № 03-03-04/1/100).

Поскольку в пункте 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ вообще не говорится о дальнейшей судьбе полученного имущества, то его применение с точки зрения налоговой оптимизации более целесообразно. Против этого не возражает и Минфин России (письмо от 18.04.11 № 03-03-06/1/243).

Также может возникнуть ситуация, когда передается имущество, в отношении которого уже заключен договор аренды. Еще давно налоговики высказали мнение, что, несмотря на такое обременение передаваемого имущества, его получатель вправе воспользоваться льготой, установленной в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Ведь согласно пункту 1 статьи 617 Гражданского кодекса, переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения заключенного договора аренды. Получается, что компания безвозмездно получает имущество, ранее арендованное третьим лицом (письмо УМНС по г. Москве от 17.03.03 № 26-12/14732).

Учитывая такое мнение, на практике в случае необходимости последующей сдачи в аренду полученного имущества в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ соответствующий договор компания заключает еще до момента безвозмездной передачи имущества. Но очевиднее, что второй вариант с «увеличением чистых активов» будет проще.

Увеличение чистых активов – такая же безвозмездная сделка

Сравнивая положения двух норм, прежде всего в глаза бросается различная цель операции. В случае подпункта 3.4 это увеличение чистых активов, подпункта 11 – безвозмездная передача имущества. Однако как раз тут практической разницы нет. Если речь идет о передаче чего-либо от учредителя «дочке», у последней всегда происходит увеличение чистых активов. Даже если речь идет о погашении убытка «дочки».

Поэтому условие о том, что безналоговая передача имущества должна происходить с целью увеличения чистых активов общества (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ), никоим образом не ограничивает возможности налоговой оптимизации. Так как величина чистых активов может составлять сколь угодно большое значение. Ограничения устанавливаются только в отношении минимального порога (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ об ООО, п. 11 ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ об АО).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы