Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как новый взгляд Пленума ВАС РФ на инвестиции повлияет на налоговое планирование

3 ноября 2011   1300  

  • Почему ВАС РФ приравнял инвестиции к будущей купле-продаже
  • Объект можно продать, не имея права собственности на него
  • Как можно снизить налоговые риски у застройщика и инвестора

В июле 2011 года Пленум ВАС РФ принял постановление от 11.07.11 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 54).

Выводы ВАС РФ могут иметь серьезные налоговые последствия в отношении инвестиционных сделок в строительстве. Дело в том, что принимаемые Пленумом ВАС РФ постановления обязательны для применения российскими судами (п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.95 № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»), поэтому новое решение судей не может не повлиять на налоговые обязательства застройщиков и инвесторов.

В частности, полученные застройщиками деньги на строительство нежилой недвижимости налоговики теперь могут переквалифицировать в авансы, которые по общему правилу должны облагаться НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Потери по НДС могут возникнуть и у инвесторов. Так как появляется риск того, что налоговики попытаются снять у них вычет НДС, «перевыставленный» застройщиком от подрядных организаций до даты регистрации собственности.

В связи с этим многие компании находят новые способы оформления инвестиционных сделок. Либо аргументы, которые обоснуют, что новое постановление Пленума ВАС РФ все же не распространяется на налоговые отношения.

Пленум ВАС РФ: инвестиционные договоры относятся к купле-продаже или простому товариществу

Пленум ВАС РФ попытался разъяснить природу инвестиционных договоров, найти им место среди норм Гражданского кодекса. Такой подход может серьезно изменить порядок налогообложения отношений по строительству.

Во-первых, суд квалифицировал инвестиционный договор как сделку купли-продажи будущей вещи (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 54). ВАС РФ отметил, что при передаче объекта по договору инвестирования первоначально право собственности возникает у застройщика. Ведь он первый должен зарегистрировать это право на себя и только после этого передать объект в собственность инвестору (абз. 2 п. 4 постановления Пленума ВАС РФ № 54).

По мнению суда, факт подписания договора и переход права по времени могут не совпадать. Следовательно, отсутствие у продавца на момент заключения договора права собственности на имущество само по себе не является основанием для признания сделки по продаже недействительной (абз. 3 п. 1 постановления Пленума ВАС РФ № 54). Хотя совсем недавно некоторые суды высказывали мнение о невозможности заключения договоров в отношении недвижимости, на которую у продавца не зарегистрировано право собственности. Например, к такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 12.11.10 № КГ-А41/13670-10.

Во-вторых, по мнению Пленума ВАС РФ, инвестиционный договор подходит под нормы, регулирующие договор простого товарищества (ст. 1041 ГК РФ). В частности, суд отметил, что в качестве договора простого товарищества следует квалифицировать такие соглашения по поводу будущего объекта недвижимости, которые предусматривают, что каждая из сторон вносит вклады для достижения общей цели – создания объекта недвижимости (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ № 54).

Однако переквалификация инвестиционных сделок в договоры простого товарищества на практике вряд ли будет частым явлением. Так как, вопреки положениям статьи 1041 Гражданского кодекса, совместных действий инвестора и застройщика здесь нет. Как правило, единственная обязанность инвестора – это оплата своей доли в строительстве деньгами.

В пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ № 54 прямо сказано, что возводимый объект будет в их общей собственности только в случае регистрации общей собственности на землю либо если все инвесторы будут включены в договор аренды участка. Что на практике встречается редко.

Кроме того, в большинстве случаев застройщики и инвесторы в предшествующие периоды, как правило, не учитывали в бухгалтерском учете инвестиционные средства в соответствии с ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.03 № 105н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Информация об участии в совместной деятельности”».

Так что, скорее всего, при проверке налоговики воспользуются первым вариантом и будут пытаться переквалифицировать инвестиционные договоры именно в договоры купли-продажи будущей недвижимости.

Есть риск, что средства инвестора налоговики потребуют признать предоплатой

Вывод суда о том, что застройщик будет передавать инвестору объект недвижимости именно по договору купли-продажи, в налоговом смысле приводит к тому, что инвестор, перечисляя деньги застройщику на осуществление строительства, по сути, вносит предоплату, с которой последний должен заплатить НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

В случае с договором инвестирования таких налоговых последствий не было. Дело в том, что средства инвестора рассматривались не как оплата за приобретение объекта недвижимости в будущем, а как передача средств, которые носят инвестиционный характер, в связи с чем, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, не признаются реализацией. Соответственно передаваемые инвестором средства НДС не облагались.

Интересно, но даже ВАС РФ подтверждал правомерность такого подхода. Например, в определении от 17.04.09 № 4391/09 суд указал, что деньги, получаемые застройщиком от инвесторов по договорам на долевое участие в строительстве дома, носят инвестиционный характер и поэтому не облагаются налогом на прибыль и НДС.

Но к такому выводу суды приходили не всегда. В частности, в одном из дел, которое рассматривал Президиум ВАС РФ, компания на «упрощенке» не учитывала в доходах суммы, полученные от физических лиц по уступке им требований к застройщикам на предоставление квартир по договору долевого участия в строительстве. Суд пришел к выводу, что общество действовало в рамках исполнения сделок именно по продаже объектов физлицам, а не в целях передачи прав как инвестиций или вкладов. Поэтому положения подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ здесь неприменимы (постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.11 № 13295/10).

Получается, что раньше при решении подобных вопросов для суда было главное установить, носят ли передаваемые средства инвестиционный характер или нет. Теперь же, если при проверке налоговики будут пытаться переквалифицировать все инвестиционные договоры в договоры купли-продажи будущей вещи, понятие инвестиций отойдет на второй план.

Но специфика строительной деятельности здесь может сыграть компании на руку. Дело в том, что если строящийся объект недвижимости рассматривать как один из объектов, упомянутых в перечне товаров с длительным производственным циклом, то налоговых потерь можно избежать.

Это позволяют сделать положения абзаца 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ. В нем сказано, что в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Как правило, на практике строительство любого объекта недвижимости превышает этот срок.

Вычет «строительного» НДС у инвестора не зависит от наличия права собственности на объект

Риск доначисления НДС появляется и у инвестора, который передает застройщику в счет инвестиционного взноса имущество.

Несмотря на то что передача в рамках инвестиционного вклада имущества для целей налогообложения не является реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ), переквалификация инвестиционных отношений в договор купли-продажи превращает такую передачу имущества в товарообменную операцию с соответствующим начислением НДС. Кроме того, налоговики могут попытаться снять у инвестора входной строительный НДС, выставленный застройщиком до даты регистрации собственности.

Практика показывает, что и ранее у контролеров были такие попытки. Однако при рассмотрении подобных споров Президиум ВАС РФ поддерживал компании и высказывал мнение о том, что инвестор при определенных условиях вправе претендовать на вычет НДС с таких сумм (постановление от 09.06.09 № 17188/08).

Удивительно, но контролеры незадолго до выхода в свет нового постановления от 11.07.11 № 54 высказывали мнение о том, что отношения между заказчиком и инвестором при строительстве объекта не что иное, как инвестиционная деятельность (письмо ФНС России от 12.07.11 № ЕД-4-3/11248@, согласованное с Минфином России (письмо от 31.05.11 № 03-07-15/54)).

При этом чиновники указали, что, согласно абзацу 1 пункта 6 статьи 171 НК РФ, инвесторы вправе претендовать на вычет НДС, который появляется именно в момент получения счета-фактуры, выставленного застройщиком в адрес инвестора. Независимо от того, какими числами датированы счета-фактуры, которые застройщик получает от подрядчиков. То есть срок в три года, когда инвестор вправе заявить налоговый вычет, будет считаться от момента получения «строительного» счета-фактуры от застройщика.

Суды уже руководствуются новым взглядом Пленума ВАС РФ на инвестиционные договоры

Практика показывает, что арбитражные суды уже сейчас руководствуются мнением, высказанным в постановлении Пленума ВАС РФ № 54 как при разрешении налоговых, так и гражданских споров. Но пока логика судов все равно остается не до конца ясной.

В частности, в одном из такого рода дел налоговики пытались доказать, что застройщик обязан начислить НДС с переданных ему от инвесторов средств до завершения строительства объекта. Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд сначала сослался на пункт 4 постановления Пленума ВАС РФ № 54 и указал, что договор инвестирования следует рассматривать именно как договор купли-продажи будущей недвижимости.

После чего суд отметил, что до окончания строительства у инвестора нет права собственности на возводимую за их счет недвижимость. Следовательно, у застройщика нет оснований для начисления НДС (постановление от 23.08.11 № А07-1306/2011).

В случае возникновения спорных ситуаций между инвесторами и застройщиками есть решения, в которых суды со ссылкой на новое постановление Пленума ВАС РФ № 54 переквалифицируют инвестиционные договоры в договоры купли-продажи недвижимой вещи и признают за инвестором право собственности на спорную недвижимость (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.11 № 09АП-17759/2011-ГК).

Но в таких делах остается неясным, почему, к примеру, суд при квалификации договора как договора купли-продажи будущей вещи признает право собственности напрямую за инвестором при отсутствии регистрации права собственности за продавцом.

Замена инвестиционной сделки предварительным договором купли-продажи снизит налоговые риски

Вероятно, что при строительстве застройщики потеряют былую уверенность в том, что с полученных инвестиционных средств НДС не начисляется, и будут чаще работать по предварительным договорам купли-продажи.

Напомним, что по такому договору, согласно положениям статьи 429 ГК РФ, стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг на условиях, предусмотренных предварительным договором.

При этом в договоре прописывают условие об уплате будущим покупателем денежных средств в виде обеспечительного платежа, сумма которого после заключения основного договора будет зачтена в счет платы за приобретенную недвижимость.

В результате обязанность по уплате НДС возникает у застройщика только при реализации готового объекта. Суммы по предварительному договору считаются полученными не за реализованную недвижимость, а в качестве обеспечительного платежа. Соответственно, в базу по НДС они не включаются.

Конечно, есть риск, что налоговики могут заявить, что средства инвесторов следует рассматривать как суммы, полученные за передачу имущественных прав, которые в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ облагаются НДС. Однако ни о какой передаче имущественных прав в данном случае речи быть не может. Ведь у лиц, которые перечислили застройщику денежные средства, права требовать объект после его строительства не возникает. Такое право появится у них только после заключения основного договора купли-продажи.

На практике суды поддерживают такую позицию компаний. При этом указывают, что если обеспечительный платеж или задаток по предварительному договору в момент его получения продавцом не выполняет платежную функцию, то оснований расценивать его как аванс не имеется (например, такое мнение высказано в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 10.07.07 № КА-А40/6494-07, 23.05.06 № КА-А40/4283-06, Уральского от 01.12.05 № Ф09-5394/05-С2 округов).

Момент перехода права собственности на объект инвестиционного строительства важен с точки зрения налогов

При заключении инвестиционного договора не ясно, в какой момент у инвестора возникает право собственности на объект. А также может ли застройщик заранее быть уверенным, что однозначно получит право собственности на недвижимость и передаст ее инвестору. От этого зависит наличие или отсутствие реализации с налоговой точки зрения (ст. 39 НК РФ). Это важно при решении вопроса о возникновении базы по НДС.

Дело в том, что и застройщик, и инвестор в ходе строительства обладают определенными правами на объект капвложений. В частности, инвестор передает право на осуществление капитальных вложений от своего имени застройщику, сохраняя при этом контроль над использованием денег и приобретая имущественные права на строящийся объект (ст. 6 закона от 25.02.99 № 39-ФЗ об инвестиционной деятельности).

Одновременно и застройщик на время строительства также вправе пользоваться и распоряжаться объектом капитальных вложений (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ). Это необходимо для выполнения строительных работ.

В результате не ясно, можно ли инвестору или застройщику заключать договоры в отношении своих прав на недвижимость, право собственности на которую ни на кого не зарегистрировано. И будет ли это будущей реализацией, с которой нужно уплатить НДС.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы