Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какие упущения налоговиков позволят оспорить доначисления по формальному признаку

17 августа 2011   2639  

  • Какие нарушения процедуры считаются существенными
  • Как ошибки инспекторов использовать для своей защиты
  • Дополнительные мероприятия не повод продлевать проверку

В результате применения любых, даже на первый взгляд вполне безобидных, способов налогового планирования есть вероятность возникновения налогового спора. Естественно, защищать свой метод налоговой оптимизации целесообразно, прежде всего отстаивая свою позицию по существу. Но не стоит ограничиваться только этим. Ведь на практике налоговики, проводя проверку и вынося решение по ней, допускают множество серьезных ошибок. В результате суд может отменить все доначисления, не вдаваясь в рассмотрение правомерности налогового планирования, – по формальному основанию.

Однако обжалование решений налоговых органов только по формальным основаниям не лучшая стратегия судебной защиты. Так, в своем постановлении от 17.07.09 № КА-А40/6466-09 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что заявитель не оспаривает сущность самого правонарушения, а ссылается только на формальные нарушения. А это, при отсутствии аргументов и доказательств, подтверждающих нарушение прав и законных интересов компании оспариваемым решением, не может являться основанием для признания его недействительным.

При отсутствии возможности участвовать в рассмотрении материалов и давать пояснения решение должно быть отменено

Впрочем, существуют виды нарушений, которые являются не просто доводом в пользу компании, а безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Это нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ). К таким существенным условиям НК РФ относит два обстоятельства: возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и возможность компании представить объяснения.

Таким образом, если компания не имела возможности участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, это является основанием для отмены решения налогового органа. Этот вывод впервые на самом высоком уровне был сделан Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12.02.08 № 12566/07. Аналогичные выводы неоднократно встречались и встречаются в выводах ВАС РФ (определение ВАС РФ от 09.06.09 № ВАС-6505/09).

На практике возможны различные интерпретации описанной ситуации. Например, компанию не уведомили вовсе или уведомили, но не надлежащим образом о месте и времени рассмотрения результатов налоговой проверки.

В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.01.10 № КА-А40/15467-09 суд пришел к выводу, что, располагая номером телефона налогоплательщика и имея возможность отправить ему необходимые уведомления посредством электронной системы, налоговый орган не принял мер по вручению требования о представлении документов и акта по результатам камеральной налоговой проверки, в связи с чем в нарушение статьи 101 НК РФ проверяемый был лишен возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки, представлять запрашиваемые документы и высказывать возражения.

В другом деле суд установил, что налогоплательщик не получил направленный почтой акт выездной проверки. Налоговый кодекс не ограничивает перечень способов вручения акта проверки и извещения. Но говорит, что сначала налоговый орган должен попытаться вручить документ лично (п. 5 ст. 100 НК РФ). И только если представители компании уклоняются от его получения, отправлять почтой. Поскольку налогоплательщик был лишен возможности представить возражения, это явилось одним из оснований для отмены решения инспекции (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.11.10 № КА-А40/14436-10).

Для компании принципиальная разница в способе получения кроется в исчислении сроков на представление возражений и последующее вынесение решения. Так как срок на представление возражений начинает исчисляться только с момента получения акта.

Инспекторы должны сообщить о месте и времени рассмотрения заблаговременно. К примеру, если уведомление вручено в день рассмотрения, это лишает компанию возможности в полной мере реализовать предоставленные ему права и использовать предусмотренные законом меры по защите своих прав и законных интересов (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27.04.09 № А65-13129/2008).

В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.05.09 № А32-10852/2008-5/156 суд указал, что налоговая инспекция, располагая сведениями о том, что общество не получило акт проверки и извещение, не предприняла какие-либо меры, чтобы их все-таки вручить. Тем самым грубо нарушила процессуальные права налогоплательщика. Например, можно было направить телеграмму или повторно вручить документы и отложить рассмотрение. Тем более что отследить судьбу письма можно с помощью официального сайта Почты России.

Обратите внимание, что рассмотрение вышестоящим налоговым органом апелляционной жалобы в отсутствие налогоплательщика нарушением не является. Ранее в этом вопросе арбитражные суды расходились во мнении. Однако Президиум ВАС РФ поставил точку, указав в своем постановлении от 21.09.10 № 4292/10, что положения пункта 14 статьи 101 НК РФ не могут толковаться расширенно. Следовательно, они не относятся к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом.

Компания также должна участвовать в рассмотрении дополнительных мероприятий налогового контроля

Зачастую налоговики, не успев собрать достаточно доказательств нарушений компании в ходе проверки, назначают дополнительные мероприятия (п. 6 ст. 101 НК РФ). С тем, чтобы, например, получить результаты проверки контрагентов, информацию от банков, таможни. Или чтобы просто оттянуть вынесение окончательного решения. Эти мероприятия проводятся после составления акта по налоговой проверке и после рассмотрения возражений на акт. Поэтому на практике часто возникает вопрос, являются ли такие мероприятия осуществленными в рамках налоговой проверки и необходимо ли рассматривать результаты этих мероприятий по правилам статьи 101 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.01.11 № 10519/10 однозначно высказался о том, что неизвещение компании о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля является безусловным основанием для отмены решения инспекции. Ведь в таком случае общество фактически лишено возможности представить свои пояснения и возражения с учетом этих результатов. Аналогичные выводы также содержат постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.10 № 162/10 и от 16.06.09 № 391/09.

Причем суть назначения дополнительных мероприятий заключается в том, чтобы собрать доказательства уже выявленных нарушений. Поэтому если в решении содержатся новые основания, ранее не исследованные в ходе проверки, то фактически инспекцией проведена повторная проверка. И на этом основании решение подлежит отмене (постановление Федерального арбитражного суда Московского от 10.06.09 № КА-А40/3877-09, Восточно-Сибирского от 31.10.08 № А78-6071/07-СЗ-8/317-Ф02-5344/08 округов).

В судебной практике встречается и противоположная изложенной выше позиция. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.07.09 № А20-61/2009 суд указал, что НК РФ не установлено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены только на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки. Следовательно, могут быть обнаружены и приняты во внимание при вынесении окончательного решения по результатам проверки новые факты налоговых правонарушений.

Также не лишим будет обратить внимание на протокол по итогам рассмотрения допмероприятий. Он, как правило, составляется по шаблону, поэтому налоговики могут забыть указать в нем важные моменты. В одной из таких ситуаций суд решил, что несмотря на то, что налогоплательщик присутствовал на рассмотрении материалов по завершении дополнительных мероприятий, инспекция не ознакомила его с результатами и полученными документами. Чем нарушила права общества (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.04.11 № А78-5553/2010).

Помимо существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, суды выделяют и прочие. В частности, те, что привели или могли привести к принятию неправомерного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ). Рассмотрим такие возможные формальные основания для оспаривания подробнее.

Фактические ошибки в решении приводят к его незаконности

Бывает, что в решении отражены доначисления за периоды, по которым проверка не должна была проводиться. Речь о ситуациях, когда проверяющие, проводя камеральную проверку декларации за определенный период, попутно доначисляют налоги, взыскивают пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.

Суды, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (постановления Федерального арбитражного суда Уральского от 21.10.08 № Ф09-7599/08-С2, Восточно-Сибирского от 27.08.07 № А58-6343/06-Ф02-5686/07 округов).

Еще одна распространенная ошибка, когда инспекторы в акте отражают недоимку, но не приводят факты, на основании которых они к этому пришли, не ссылаются на конкретные документы, в которых, по их мнению, допущены нарушения (искажения) или содержатся противоречия.

По мнению судов, в данной ситуации компании лишены возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Ведь налогоплательщик не может опровергнуть факты, на которых налоговики основывают свои выводы, так как не знает, что это за факты и чем они подтверждаются. Значит, решение налогового органа, принятое на основе данного акта, подлежит отмене (постановления Федерального арбитражного суда Московского от 30.07.09 № КА-А40/7115-09, Поволжского от 19.12.08 № А55-8594/008 округов).

Все формальные нормы относятся и к решению о возмещении НДС

Некоторые налоговые органы полагают, что решение о возмещении или отказе в возмещении НДС имеет особый статус. Поэтому формальные правила пункта 14 статьи 101 НК РФ на него не распространяются. То есть такое решение не подлежит безусловной отмене в случае нарушения существенных условий проверки. Известно также одно решение в пользу налогового органа (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.11.09 № А78-309/2009).

Однако большинство судов встает на сторону налогоплательщиков, а постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.10 № 162/10 спор был окончательно разрешен. ВАС РФ указал, что нормы, направленные на обеспечение участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично или через своего представителя, действуют и при разрешении вопросов, связанных с возмещением НДС.

Дополнительные документы, представленные к возражениям, должны быть обязательно исследованы

Процедура рассмотрения материалов налоговой проверки до вынесения решения по проверке позволяет налогоплательщику не только давать пояснения, но и представлять документы, которые налогоплательщик по каким-то причинам не представил в рамках проверки или вместе с налоговой декларацией.

Это подтверждается арбитражной практикой. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.02.10 № А74-2766/2009 суд сделал вывод о том, что, несмотря на непредставление заявителем полного пакета документов одновременно с подачей налоговой декларации, им подтверждена обоснованность применения налоговой ставки. Так как недостающие подтверждающие документы были представлены на стадии рассмотрения разногласий, а налоговый орган необоснованно не исследовал представленные документы.

Решение не может выносить лицо, не участвовавшее в рассмотрении материалов

Встречаются случаи, когда материалы проверки рассмотрены одним должностным лицом инспекции, а само решение подписано другим. Причем этот другой человек не присутствовал на рассмотрении материалов. Это бывает, например, когда материалы рассматривал замруководителя налогового органа, а подписал руководитель. Или наоборот.

Получается, что решение вынесено с серьезными нарушениями процедуры, и оно подлежит отмене. Это подтверждается соответствующей арбитражной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.05.09 № А69-2200/08-12-Ф02-1914/09, от 08.09.09 № А33-13636/08).

Исправлять формальные нарушения задним числом недопустимо

Иногда налоговые органы пытаются исправить свои незаконные действия задним числом. Так, после того как компания подает в вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу и указывает в ней на формальные нарушения, допущенные налоговым органом, вышестоящий налоговый орган своим решением обязывает инспекцию исправить допущенные нарушения. Например, провести надлежащее рассмотрение материалов налоговой проверки и принять новое решение по результатам налоговой проверки.

Сложившаяся арбитражная практика стоит на стороне компаний. В большинстве споров действия вышестоящих налоговых органов признаются незаконными. Так как Налоговым кодексом установлен исчерпывающий перечень видов решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (п. 2 ст. 140 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 30.08.10 № КА-А40/7199-10, от 04.06.09 № КА-А40/4841-09, Центрального от 09.10.09 № А14-1989/2009/58/28, Поволжского от 07.05.10 № А06-1738/2009 округов.

Однако известен и случай отрицательной практики по этому вопросу – постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.05.11 № КА-А40/4796-11-П, где суд сделал вывод о том, что повторное рассмотрение материалов проверки обеспечило предпринимателю реализацию права на личное участие в производстве по делу о налоговом правонарушении и дачу пояснений по предъявленным претензиям.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы