Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какими данными выгоднее пользоваться для расчета пропорции при ведении раздельного учета по НДС

17 августа 2011   3585  

  • Бухгалтерский или налоговый учет выгоднее для расчета
  • Почему рентабельность важна при выборе данных для пропорции
  • Как выгоднее рассчитать лимит, чтобы не вести раздельный учет

Выбор варианта расчета пропорции по раздельному учету НДС

 

Если налогоплательщик занимается одновременно облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, у него может возникнуть необходимость вести раздельный учет. И, несмотря на то, что Налоговый кодекс вроде бы подробно прописывает порядок его ведения, вопросы все равно остаются.

Например, следующие неясности позволяют проанализировать на цифрах и выбрать наиболее выгодный для компании вариант расчета:

  • данные какого именно учета использовать для расчета 5-процентного лимита для определения самой необходимости вести раздельный учет и пропорции облагаемых и необлагаемых операций – бухгалтерского или налогового;
  • какой показатель использовать при расчете пропорции – выручку или себестоимость;
  • учитывать ли при расчете пропорции входной и исходящий НДС в составе соответственно себестоимости или выручки.

Выбрав оптимальный для себя вариант ответа на каждый из трех вопросов, компания может либо вообще снять с себя обязанность делить входной НДС, либо как минимум выгодно увеличить долю возмещаемого налога.

Налоговый кодекс умалчивает, какой вид учета использовать для целей правила 5 процентов

Напомним, что компания вправе не вести раздельный учет, если доля совокупных расходов на производство товаров, работ или услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом с 1 октября вступает в действие новая редакция этой нормы, которая снимает много споров. В ней закреплено, что правило о 5 процентах могут применять не только производственные предприятия, но и все остальные.

Однако в статье 170 НК РФ нет ответа на вопрос, что такое «совокупные расходы». Как нет и разъяснений о том, данные какого учета необходимо использовать для расчета – бухгалтерского или налогового. Получается, что компания вправе самостоятельно определить в учетной политике, какие данные брать для расчета лимита и как распределять косвенные расходы по видам деятельности, получая «совокупные расходы». И стоит ли вообще их распределять для целей расчета 5-процентного лимита.

Профильные ведомства придерживаются мнения, что в расчет берутся все расходы, как прямые, так и косвенные (письма ФНС России от 13.11.08 № ШС-6-3/827@ и Минфина России от 29.12.08 № 03-07-11/387). Но есть и иная точка зрения. Например, в постановлении от 23.07.08 № А06-333/08 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал правомерным учет только прямых расходов при определении доли производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, как это было прописано в учетной политике организации, без учета косвенных.

Таким образом, многое зависит от порядка распределения общих расходов между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями. И не только от самой методики такого распределения – крайне важен и выбор вида учета, из которого берутся данные. Дело в том, что многие расходы не принимаются в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского. В частности, затраты в виде сумм материальной помощи работникам, добровольных членских взносов, сверхлимитных процентов по займам и представительских расходов, убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств. И вообще любые расходы, не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В основном все это касается косвенных расходов. Но и прямые расходы в налоговом и бухгалтерском учете могут различаться. Хотя бы из-за несовпадающих методов начисления амортизации по основному производственному оборудованию и различий в формировании его первоначальной стоимости.

Выбрать наиболее выгодный вариант достаточно просто. Прежде всего, нужно произвести расчет по правилу 5 процентов, исходя только из прямых расходов. В двух вариантах – по бухгалтерским и по налоговым данным. Если хотя бы в одном случае доля прямых расходов на необлагаемые операции ниже 5 процентов от общей суммы прямых расходов, задача решена и компания освобождается от обязанности вести раздельный учет. Достаточно будет прописать в учетной политике использование данных того учета, который дал выгодный результат, и указать, что косвенные расходы распределяются пропорционально прямым. В этом случае такое распределение не изменит результата расчета.

Однако если тест на правило 5 процентов по прямым расходам дал отрицательный результат и по бухгалтерским, и по налоговым данным, компании необходимо разработать и прописать в учетной политике иную методику распределения косвенных затрат. Например, в зависимости от доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС.

При расчете самой пропорции у компании также есть несколько вариантов

Если, несмотря на все усилия, раздельный учет по НДС все-таки приходится вести, неопределенность норм Налогового кодекса и здесь позволяет выбрать вариант, позволяющий увеличить сумму НДС, принимаемую к вычету.

Напомним, что необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Поэтому размер налогового вычета по НДС с общих расходов прямо зависит от того, насколько сильно пропорция будет смещена в пользу облагаемых операций.

Что такое «стоимость отгруженных товаров». НК РФ не поясняет, что понимается под стоимостью отгруженных товаров. Принято считать, что в статье 170 НК РФ подразумевается выручка от реализации. Поэтому расчет пропорции может производиться прямо по книге продаж за нужный период. Но под этой стоимостью не менее справедливо понимать и фактические затраты на производство или приобретение отгруженного товара.

Официальная позиция заключается в том, что под понятием стоимости отгруженных товаров понимается выручка (письма Минфина России от 03.08.10 № 03-07-11/339, от 17.03.10 № 03-07-11/64 и определение ВАС РФ от 30.06.08 № 6529/08). Поэтому в расчет не берутся доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям и дисконтов по векселям, дивиденды от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ. Отметим, что, как правило, размер выручки и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает.

Однако если компания закрепит в учетной политике порядок расчета пропорции, исходя из себестоимости отгруженных товаров, работ, услуг, вопрос о виде учета, из которого необходимо брать данные, станет актуальным. Как уже упоминалось, часто величина бухгалтерских расходов больше, чем налоговых. За счет этого могут возникать различия при расчете пропорции по бухгалтерским и налоговым данным.

Считать пропорцию с учетом НДС рискованно. Независимо от того, рассчитывается ли пропорция исходя из выручки от реализации или себестоимости отгрузки, возникает вопрос, как поступать с НДС, учтенным в составе расходов и предъявленным в составе доходов. Есть мнение, согласно которому НДС может участвовать в расчете пропорции, так как это не противоречит статье 170 НК РФ (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 28.06.07 № КА-А40/5984-07, Западно-Сибирского от 07.05.07 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42), Поволжского от 09.02.06 № А55-6224/05-22 округов).

Однако позже Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.11.08 № 7185/08 разъяснил, что если выручка по облагаемой деятельности берется с НДС, а по необлагаемой – без НДС, то доля принимаемого к вычету входного НДС завышается. Минфин в настоящий момент считает аналогично – стоимость отгрузки для расчета пропорции берется без учета НДС (письмо от 26.06.09 № 03-07-14/61).

Выбор варианта расчета зависит от многих факторов

Рассчитаем налоговую выгоду в различных вариантах на примере конкретных цифр (см. таблицу). Предположим, что по результатам деятельности за III квартал 2011 года компания получила следующие показатели.

По облагаемой НДС деятельности:

  • расходы по налоговому учету составили 5 млн рублей;
  • по бухгалтерскому – 5,4 млн рублей;
  • выручка от реализации – 6,5 млн рублей;
  • начисленный НДС – 1,17 млн рублей;
  • рентабельность – 30 процентов.

По не облагаемой НДС деятельности:

  • расходы по налоговому учету составили 3 млн рублей;
  • по бухгалтерскому – 3,2 млн рублей;
  • выручка – 3,3 млн рублей;
  • рентабельность – 10 процентов.

Общая сумма НДС, подлежащего распределению, – 0,5 млн рублей.

Как видно из таблицы, если подчиниться официальной позиции о невозможности учитывать НДС при расчете пропорции, то компании выгоднее всего для расчета пропорции использовать сведения о себестоимости отгруженной продукции из бухгалтерского учета. В этом случае вычет по общим расходам получается максимальным. Однако если компания готова доказывать возможность участия НДС в расчетах, то выгоднее всего считать пропорцию по выручке.

Конечно, эти выводы справедливы только для приведенных исходных данных. Но общий принцип определения выгодного варианта расчета таков. Компании наиболее выгодно, чтобы доля НДС, приходящаяся на облагаемые операции, была как можно больше. Поэтому выгодно опираться на те показатели, которые влияют на пропорцию в нужную сторону. Например, если рентабельность облагаемых операций выше, чем необлагаемых, скорее всего компании будет выгодно опираться при расчете пропорции на выручку, а не на расходы. И наоборот.

Точно так же, если бухгалтерские расходы по облагаемой деятельности имеют больший вес, нежели налоговые, то выгодно использовать первые. Меньший – вторые.

Выбор варианта раздельного учета

  НДС, учитываемый в расходах, руб. НДС, принимаемый к вычету, руб.
Расчет пропорции, исходя из расходов по данным налогового учета
– включая НДС 187 500 (3 млн : (3 млн + 5 млн) × 0,5 млн) 312 500 (0,5 млн – 187 500)
– без учета НДС 158 898 (3 млн : 1,18 : (3 млн + 5 млн) × 0,5 млн) 341 102 (0,5 млн – 158 898)
Расчет пропорции, исходя из расходов по данным бухгалтерского учета
– включая НДС 186 047 (3,2 млн : (5,4 млн + 3,2 млн) × 0,5 млн) 313 953 (0,5 млн – 186 047)
– без учета НДС 157 667 (3,2 млн : 1,18 : (5,4 млн + 3,2 млн) × 0,5 млн) 342 333 (0,5 млн – 157 667)
Расчет пропорции, исходя из выручки
– включая НДС 150 410 (3,3 млн : (3,3 млн + 1,17 млн + 6,5 млн) ×  0,5 млн) 349 590 (0,5 млн – 150 410)
– без учета НДС 168 367 (3,3 млн : (3,3 млн + 6,5 млн) × 0,5 млн) 331 633 (0,5 млн – 168 367)

 

Выбор варианта расчета пропорции по раздельному учету НДС

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы