Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить право компании учесть убыток при списании финансовых вложений

26 июля 2011   2609  

  • При ликвидации «дочки» учредитель вправе учесть убытки
  • Что делать, если векселедатель ликвидировался
  • Какие нюансы сделки повлияют на возможность учета убытка

На практике встречается ситуация, когда компания владеет ценными бумагами или долями эмитента, который был ликвидирован. Очевидно, что такие финансовые вложения в бухучете нужно списать на убытки ввиду невозможности получить какой-то доход от их использования (абз. 4 п. 2 и п. 25 ПБУ 19/02). Но вот при налогообложении прибыли такой шаг может вызвать разногласия с проверяющими.

Тем более, что часто компании искусственно создают себе подобные убытки, чтобы сэкономить на налогах. На практике это происходит, например, при накоплении на балансе компании векселей однодневок или при учреждении реально не существующими активами дочернего ООО или АО с последующей его ликвидацией.

Так как Налоговым кодексом учет таких убытков не урегулирован, контролеры нередко запрещают учитывать их в целях налогообложения прибыли. Однако практика показывает, что этот вопрос является спорным. Более того, в проекте основных направлений налоговой политики на 2012–2014 годы Минфин высказался в пользу компаний и предлагает разрешить списывать убытки при ликвидации эмитента (векселедателя).

Существуют аргументы, с помощью которых компании успешно отстаивают в судах свое право на признание в налоговых расходах убытка от неудачных финансовых вложений.

Чиновники считают, что убытки от списания стоимости ценных бумаг ликвидированного эмитента не уменьшают прибыль

Независимо от того, идет ли речь об акциях, долях или долговых ценных бумагах, официальная позиция состоит в том, что, если эмитент был ликвидирован, полученные в результате этого акционерами, учредителями, кредиторами убытки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Акции. Минфин России не разрешает акционерам учитывать убытки по ценным бумагам ликвидированных эмитентов при исчислении налога на прибыль (письма от 13.11.08 № 07-05-06/227, от 06.11.08 № 03-03-09/141). Того же мнения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 22.06.07 № 20-12/059641.2@).

Возражая против учета затрат на приобретение акций, чиновники ссылаются на то, что такие расходы можно учесть только при «реализации или ином выбытии (в том числе погашением) ценной бумаги» (ст. 280 НК РФ). По мнению контролеров, при ликвидации или прекращении деятельности эмитента ни реализации, ни иного выбытия акций не происходит (письмо Минфина России от 30.10.07 № 03-03-06/2/196). А в НК РФ нет специальной нормы, которая бы разрешала учесть стоимость акций в случае ликвидации их эмитента (письмо Минфина России от 15.03.06 № 03-03-04/1/235).

Доли. Минфин настаивает, что убытки по долям ликвидированного общества участник также не может учесть в налоговых расходах. И это несмотря на то, что доля является имущественным правом, а не ценной бумагой. Поэтому статья 280 НК РФ здесь в принципе неприменима.

Однако по аналогии с акциями Минфин России указывает, что в НК РФ нет нормы, которая бы разрешала участнику учесть убыток, полученный при ликвидации дочернего ООО (письма Минфина России от 13.11.08 № 07-05-06/227 и от 17.03.06 № 03-03-04/2/81).

Долговые ценные бумаги. Минфин России рассматривает вексель исключительно как ценную бумагу. Поэтому считает, что расходы на приобретение векселя ликвидированного векселедателя не могут быть признаны для целей налогообложения (письмо от 04.09.08 № 03-03-05/99, от 20.01.10 № 03-03-06/1/10). При этом, как и в случае с акциями, чиновники заявляют, что «иное выбытие» предполагает переход векселя к третьему лицу. Что не происходит при ликвидации векселедателя. Следовательно, не возникает ни реализации, ни иного выбытия, о которых говорится в статье 280 НК РФ. Аналогичную позицию занимает Минфин России и в отношении расходов на приобретение облигации ликвидированного эмитента (письмо от 10.07.09 № 03-03-06/2/136).

Чиновники очень последовательны в своем отказе рассматривать долговые ценные бумаги для целей налогообложения в качестве долговых обязательств. Так, на вопрос налогоплательщика о возможности учета отрицательной курсовой разницы по обязательствам в иностранной валюте, удостоверенным облигациями, контролеры ответом не порадовали. В частности, было разъяснено, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 курсовые разницы по имуществу в виде ценных бумаг не возникают (письмо от 04.02.11 № 03-03-06/2/24).

Несмотря на столь категоричное мнение контролеров, у компании есть аргументы в свою защиту.

Материнская компания вправе учесть убыток независимо от того, получила ли она что-либо при ликвидации «дочки»

Относительно права учесть для целей налогообложения убыток, возникший у учредителя в результате ликвидации дочернего АО или ООО, можно привести следующие аргументы.

Во-первых, акции удостоверяют права учредителей, к числу которых статья 23 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» относит право на получение (распределение) имущества ликвидируемого АО, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами. Поэтому при распределении имущества ликвидируемой организации следует руководствоваться не статьей 280 НК РФ, как это делает Минфин России, а положениями пункта 2 статьи 277 НК РФ (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.03.11 № А82-8294/2008).

дословно Пункт 2 статьи 277 НК РФ: «При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев)»

Таким образом, данная норма позволяет учесть расходы, которые учредитель понес ранее при приобретении акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации.

Во-вторых, НК РФ не запрещает учитывать убыток, который понес учредитель в результате ликвидации организации. Так, Президиум ВАС РФ (постановление от 09.06.09 № 2115/09) указал, что акционер, который не получил имущества в результате ликвидации АО, вправе учесть в расходах стоимость акций. По мнению суда, подобные затраты соответствуют пункту 1 статьи 252 НК РФ, они не поименованы в статье 270 НК РФ, следовательно, их можно учесть при расчете налога на прибыль. Кроме того, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что акционер вправе учесть в расходах стоимость акций независимо от того, получил он имущество при ликвидации общества или нет.

Сложившаяся судебная практика показывает, что суды при решении подобных споров руководствуются мнением Президиума ВАС РФ и вносят решения в пользу компаний. В частности, учредителям удалось отстоять право на признание убытка при ликвидации дочерней компании в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 05.04.11 № КА-А40/859-11-2 и от 01.06.10 № КА-А40/5569-10, Северо-Западного от 11.01.10 № А05-7647/2009 округов, а также в определении ВАС РФ от 18.09.09 № ВАС-11654/09.

Указанный вывод Президиума ВАС РФ может быть использован по аналогии и участниками ликвидированных ООО. Так как в пункте 2 статьи 277 НК РФ, на положения которой ссылался суд, говорится не только об акционерах, но и об участниках ликвидируемой организации. Именно это и происходит на практике. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 01.06.10 № КА-А40/5569-10 указал, что неполучение какого-либо имущества при ликвидации ООО не влияет на возможность учета затрат по приобретению доли в его уставном капитале.

Также участникам ООО стоит обратить внимание на решение ВАС РФ от 21.05.09 № ВАС-3454/09, в котором суд пришел к выводу, что убыток учесть можно. Судьи отметили, что в случае с имущественными правами действует специальная норма, которая установлена в статье 268 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, налогоплательщики при реализации имущественных прав вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость этих имущественных прав.

А если цена приобретения имущественного права с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ). Что справедливо и в отношении долей, так как в указанной норме есть ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 этой же статьи.

Отметим, что существует и отрицательная практика по данному вопросу. К примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 15.05.08 № А05-6693/2007), поддерживая налоговиков, рассуждал следующим образом.

Согласно статье 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», акция закрепляет право ее владельца в том числе на часть имущества, которое остается в случае ликвидации общества. Суд привел норму о том, что акционеры несут риск убытков, связанных с деятельностью АО, в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Далее было указано, что пункт 2 статьи 277 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы акционера при ликвидации эмитента в случае, если акционер получил доход при такой ликвидации в результате распределения имущества организации. Сложив эти нормы воедино, суд пришел к выводу, что если при ликвидации общества акционер не получает имущество, то и стоимость акций ликвидируемого АО в налоговых расходах он учесть не вправе. Факт приобретения акций еще не свидетельствует о возникновении задолженности эмитента перед акционером.

Вексель ликвидированного эмитента можно считать безнадежным долгом

С долговыми бумагами ситуация еще запутаннее. Например, если говорить про вексель, у векселедержателя при ликвидации векселедателя возникает убыток в виде расходов на приобретение долговой ценной бумаги. Это может быть сумма уплаченных за вексель денежных средств, стоимость реализованных товаров, оплаченных покупателем ценной бумагой, или сумма другого обязательства, выраженного векселем, например займа.

Конечно, вексель или облигация – ценные бумаги (ст. 2, п. 25 ст. 51.1 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Однако их реальные функции намного шире. В частности, Конституционный суд РФ отметил, что в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи и как средство расчетов с контрагентами (определение от 04.02.06 № 98-О). При этом во всех ситуациях, а особенно будучи предметом купли-продажи, то есть выступая в качестве вещи, вексель остается ценной бумагой (ст. 128, 143 ГК РФ).

Во всех этих ипостасях вексель присутствует и в главе 25 НК РФ. В частности, о векселе как о способе оформления займа говорится в пункте 1 статьи 269 НК РФ: «…Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя…» Как к ценной бумаге, к нему относится статья 280 НК РФ, а как к средству расчетов – пункт 4 статьи 274 НК РФ о порядке определения выручки в натуральной форме.

Такая многофункциональность порождает больше споров в вопросе признания убытка при ликвидации эмитента. В результате риск предъявления претензий со стороны проверяющих зависит от выбора «угла зрения» на роль долговой ценной бумаги.

Выгоднее всего для компании аргументировать возможность учесть убыток для целей налога на прибыль постановлением Президиума ВАС РФ от 15.04.08 № 15706/07. Суд счел вексель способом оформления векселедателем своего долга по возврату заемных средств. Что подвело судей к возможности признать такой долг безнадежным вследствие ликвидации должника (п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ).

При этом компания может использовать еще один важный аргумент в свою пользу, который прозвучал в этом деле. В частности, Президиум ВАС РФ указал, что включение в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов не зависит от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Налоговый орган был не вправе расценивать дебиторскую задолженность, нереальную ко взысканию ввиду ликвидации должника, в качестве убытка по операциям с ценными бумагами. То есть такой вывод можно расширительно применять не только к долговым ценным бумагам, но и к акциям.

Необходимо подтвердить деловую цель приобретения ценной бумаги

Но по поводу возможности учета убытка, возникшего в результате ликвидации эмитента принадлежащей компании долговой ценной бумаги, у налоговиков могут найтись и иные аргументы. В частности, они могут указать, что расходы на приобретение такой сомнительной ценной бумаги не направлены на получение прибыли.

Такие претензии контролеров, например, можно услышать в случае продажи векселя по цене приобретения, а тем более ниже нее. В одном из дел, рассмотренных в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.09 № А27-9058/2009, компания приобрела по номинальной стоимости простой вексель. Впоследствии эту ценную бумагу общество продало также по номиналу. В счет оплаты организация получила вексель другого эмитента такой же номинальной стоимости. Когда векселедатель был признан банкротом и ликвидирован, компания включила дебиторскую задолженность по оплате данного векселя в налоговые расходы как безнадежный долг. При проверке налоговики усмотрели в таких действиях общества признаки необоснованной налоговой выгоды и доначислили налог на прибыль.

И суд встал на их сторону, согласившись, что такая мена векселей не предполагала получения обществом какой-либо прибыли. Поэтому, включив безнадежный долг в расходы, организация получила необоснованную налоговую выгоду.

Несмотря на проигрыш компании в этом деле, суд, сославшись на определения КС РФ от 04.06.07 № 366-О-П, № 320-О-П, высказал мнение о том, что в принципе общество было вправе учесть убыток. Но только в случае документального подтверждения экономической обоснованности сделки.

Таким образом, даже соглашаясь с исходной посылкой Президиума ВАС РФ о безнадежности долга по векселю, суд может не признать расход на приобретение векселя, если он приобретался без намерения получить по нему доход, то есть был куплен по номиналу и не содержал условия о процентах. Для компании такая ситуация будет порождать дополнительный риск.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы