Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не допустить превращения товарных потерь торговой сети в налоговые

26 июля 2011   2894  

  • Какие нормы НК РФ нужно задействовать для списания потерь
  • Почему проблематично списать потери от хищения товаров
  • Как на практике обходят запреты по списанию товарных потерь

Специфика торговли, как оптовой, так и розничной, такова, что неизбежно вследствие различных причин компания несет товарные потери. Это и порча товара на складе или в магазине, и хищения.

Проблема состоит в том, что такие товарные потери часто превращаются в налоговые – торговая компания не всегда может учесть стоимость испорченного или похищенного товара в налоговых расходах, а проверяющие еще и требуют восстановить входной НДС. В крупных торговых сетях такие налоговые потери могут выражаться сотнями миллионов рублей. Но существуют способы не терять на налогах в подобной ситуации.

Товарные потери могут быть вызваны объективными причинами или стать результатом правонарушения

Все товарные потери для налоговых целей можно разделить на две большие группы: возникшие по объективным причинам и в результате правонарушений. К первой группе относятся, в частности, потери товара из-за особенностей технологии, физико-химических свойств материалов, ошибок и халатности работников, обстоятельств непреодолимой силы. Ко второй группе – хищение товара.

Несмотря на то что результат для компании, независимо от причин возникновения товарных потерь, один и тот же – убытки, – формально Налоговый кодекс ставит возможность учесть такие убытки для целей налога на прибыль в зависимость от случившегося.

Однозначной официальной позиции по вопросу учета товарных потерь не существует

Но прежде чем обратиться к нормам Налогового кодекса, отметим, что официальный толкователь этих норм – Минфин в отношении товарных потерь фактически расписывается в своем бессилии. Чиновники имеют твердое мнение лишь относительно возможности учесть в расходах стоимость похищенного товара. Учесть ее можно, если подтвердить официальной бумагой от следователя, что найти виновных не удалось (письма Минфина России от 27.08.10 № 03-03-06/4/81 и от 20.06.11 № 03-03-06/1/365). А вот о возможности учесть товарные потери, возникшие по прочим причинам, финансовое ведомство много лет пишет противоречивые письма.

Так, в письме от 07.05.10 № 03-03-06/1/315 сказано, что стоимость косметических товаров, уничтоженных в связи с истечением срока годности, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. А налоговики (письмо ФНС России от 16.07.09 № 3-2-09/139) точно такие же расходы учесть позволяют.

Тот же Минфин (письма от 05.03.11 № 03-03-06/1/121 и от 15.04.11 № 03-03-06/1/238) разрешает учесть расходы на списание просроченных кондитерских изделий и медицинских товаров. Но запрещает – просроченных продовольственных товаров, алкогольной продукции и бытовой химии (письма от 02.03.10 № 03-03-06/1/105 и от 28.07.08 № 03-03-06/1/434).

Из-за того, что официальные органы так нестабильны в своем мнении, ориентироваться на него не стоит. Гораздо важнее, какие варианты предлагает нам непосредственно Налоговый кодекс и как складывается судебная практика.

Налоговый кодекс содержит массу неработающих норм по учету товарных потерь

В некоторых случаях Налоговый кодекс прямо предусматривает возможность учесть товарные потери. Но от этого торговым компаниям легче не становится, ведь большинство норм на практике не работает.

Нормы естественной убыли. В состав материальных расходов могут быть включены потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных правительством России (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Казалось бы, в соответствии с данной нормой можно учесть любые товарные потери, кроме хищений. Однако это не так. Нормативы, которые утверждает правительство, под естественной убылью подразумевают лишь появление безвозвратных потерь вследствие сочетания климатических условий, способа хранения или транспортировки и физико-химических свойств товара.

Кроме того, величина установленных норм естественной убыли крайне мала. Они разработаны без учета современных особенностей организации торговли. Поэтому, даже применяя их строго в соответствии с задумкой разработчиков, невозможно учесть все товарные потери и избежать налоговых потерь.

Хищения. Для возможности учесть потери от хищений Налоговый кодекс содержит отдельную норму (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Она позволяет отнести к внереализационным расходам убытки от недостач и хищений товарно-материальных ценностей, виновники которых не установлены.

Однако на практике эта норма работает только в случае очень крупных хищений товаров, признаваемых уголовными преступлениями. Мелкие хищения из торгового зала или со склада компании документально оформить в строгом соответствии с нормами законодательства невозможно.

Напомним, что для бесспорного учета затрат в соответствии с данной нормой НК РФ необходимо получить постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению к ответственности (письма Минфина России от 27.08.10 № 03-03-06/4/81 и от 20.06.11 № 03-03-06/1/365). На практике в случае обнаружения недостач на складе или в торговом зале следователи вообще отказываются возбуждать дело по факту хищения. Ссылаясь на то, что для этого нет никаких оснований.

Суды считают (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.01.08 № КА-А40/13938-07-2 и Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.07 № 09АП-10332/2007-АК), что такой отказ не позволяет учесть потери. Ведь он не подтверждает, что недостачи образовались вследствие хищений.

Да и технически невозможно привлекать полицию по каждому факту кражи товара со склада или из торгового зала. Обычно такие недостачи выявляются на конец смены, рабочего дня или недели. При этом очевидно, что виновников хищений может быть десятки, даже сотни. Понимает это и следователь, поэтому и отказывается возбуждать дело. В результате норма не работает.

Технологические потери. К материальным расходам относятся технологические потери при производстве или транспортировке ТМЦ (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Такие потери обусловлены особенностями производственного или транспортного процесса, а также физико-химическими характеристиками сырья.

Очевидно, что напрямую отнести эту норму к деятельности торговой сети невозможно. Торговля и производство имеют различный экономический смысл. Соответственно, будет натяжкой считать, что торговый процесс – то же самое, что и производственный, о котором говорится в тексте указанной нормы. Поэтому рассматривать возникшие в результате естественных причин товарные потери – порчу продуктов питания, повреждение упаковки, истечение сроков годности – в качестве технологических рискованно. Так же как и хищения.

Несмотря на это, существует положительная арбитражная практика по данному вопросу. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 01.11.06 № А56-2227/2006 указал, что у компании, которая осуществляет розничную торговлю в форме самообслуживания, неизбежно возникают технологические потери. В том числе связанные с противоправными действиями третьих лиц (см. также постановление того же суда от 28.05.01 № А56-2592/01).

Для налоговых целей испорченный товар перспективно считать бракованным

Гораздо больше шансов не допустить налоговых потерь дает квалификация товарных потерь в качестве прочих расходов, связанных с реализацией. Это позволяют сделать подпункты 47 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Соответственно, «потери от брака» и «другие обоснованные расходы, связанные с реализацией».

С одной стороны, кажется нелогичным называть браком, например, товар с истекшим сроком годности. Учитывая, что налоговое законодательство не содержит определения брака, воспользуемся таковым из гражданского. Оно дано в пункте 38 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.70. Браком считаются изделия, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению.

Таким образом, товар, пришедший в негодность, может считаться браком. Ведь его нельзя больше использовать по прямому назначению – продать.

Обосновать невозможность продажи можно различными законодательными нормами. Это и Закон РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей», и Федеральный закон от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», различные ГОСТы и СанПиНы.

В судах компаниям удается отстоять позицию о том, что испорченный товар – это брак. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.02.08 № КА-А40/14839-07-2 суд рассмотрел претензии налоговиков к ООО «Нестле Фуд». Эта оптовая торговая компания учитывала в расходах в качестве потерь от брака стоимость продуктов питания и корма для животных, списанных по причине истекшего срока годности или повреждения товарной упаковки.

Судьи встали на сторону компании, указав, что товары, оказавшиеся впоследствии бракованными из-за полученных дефектов и истечения сроков годности, приобретались с целью их дальнейшей реализации. То есть для операций, связанных с извлечением прибыли. А появление брака является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности, связанной с оптовой торговлей. Такие же выводы сделал и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 23.04.08 № А40-64193/07-151-385.

Часто суды соглашаются и с квалификацией товарных потерь в качестве «прочих обоснованных расходов». В частности, указывая на неправомерность позиции налоговиков в отношении ООО «Перекресток-2000» (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.10 № КА-А40/2561-10, определением ВАС РФ от 31.08.10 № ВАС-7524/10 отказано в передаче дела в Президиум), судьи признали, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов осуществления тех или иных расходов.

К аналогичным выводам пришли судьи в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.11 № А33-4681/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.07 № 09АП-10332/2007-АК (определением ВАС РФ от 07.05.08 № 5854/08 отказано в передаче дела в Президиум) и в решении Арбитражного суда г. Москвы от 21.05.07 № А40-3291/07-115-46 (определением ВАС РФ от 19.05.08 № 6127/08 отказано в передаче в Президиум).

Есть смысл ссылаться на обоснованность затрат, если речь идет и о недостаче товара, возникшей в результате хищений. Тут действует та же логика: независимо от того, подтвердил ли государственный орган факт хищения или нет, расходы по приобретению пропавшего товара были направлены на получение дохода. Следовательно, должны уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Существуют и более радикальные способы учесть товарные потери в расходах

Ввиду четкого различия в подходе налоговиков к товарным потерям, возникшим в результате правонарушений, и ко всем остальным хищения на практике иногда маскируют под порчу товара. Это возможно, например, когда в торговом зале были обнаружены частично разворованные товарные позиции: выпитая бутылка водки, разукомплектованный набор чего-либо, вскрытая упаковка конфет и т.п.

Дело в том, что в данном случае справедливо говорить как о хищении, так и о порче товара. С формальной точки зрения, товар не был украден целиком – он был испорчен посторонним вмешательством. Кроме того, прежде чем товар был похищен, была испорчена его упаковка. Все это дает основания списать такую товарную позицию, как брак. Что более безопасно, чем пытаться квалифицировать потерю в качестве хищения.

Однако иногда торговые компании используют и более радикальные способы учесть потери. Товар, у которого истекает срок годности, который был испорчен, разбит, утрачен по любым причинам (но на бумаге продолжает числиться), компания вместо того, чтобы списать в виде товарных потерь, максимально уценивает. После чего реализует его по этой крайне низкой цене дружественной компании, предпринимателю или физлицу. Вряд ли налоговики станут интересоваться, что такой дружественный покупатель сделал с этим бросовым товаром дальше.

На получившийся в результате убыток от торговых операций компания может смело уменьшать свою налогооблагаемую прибыль. Причем, если она при этом грамотно оформила все документы, касающиеся реально существующих причин уценки товара, у налоговиков не будет шансов оспорить столь низкую цену по статье 40 НК РФ. Тем более что с 2012 года порядок трансфертного ценообразования серьезно реформирован.

Использование такого метода – чуть ли не единственный способ учесть товарные потери для «упрощенца» с базой «доходы минус расходы». Ведь перечень расходов у него закрыт. И рассуждения о прочих обоснованных расходах в его случае не сработают.

Такой способ выгоден также тем, что, помимо налога на прибыль, помогает снять все вопросы по НДС. Ведь при списании товарных потерь Минфин требует входной налог восстановить.

Как обосновать, что не надо восстанавливать НДС при списании товарных потерь

Финансовое ведомство неизменно требует восстановления ранее принятого к вычету НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией. В том числе и при списании товарных потерь, что бы их ни вызвало (см., например, письма Минфина России от 19.05.10 № 03-07-11/186 и от 07.03.07 № 03-07-15/29).

Однако суды уже неоднократно ставили подобные претензии налоговиков под сомнение. Одним из последних стало решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11. В нем судьи признали недействующим пункт 4 уже упомянутого письма Минфина России от 07.03.07 № 03-07-15/29 и указали, что Налоговый кодекс не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании товара с истекшим сроком годности. К аналогичным выводам также приходили в своих постановлениях федеральные арбитражные суды Московского от 16.11.10 № КА-А40/13770-10, от 13.01.09 № КА-А40/12259-08 и от 20.05.11 № КА-А40/4227-11, Поволжского от 10.05.11 № А55-17395/2010, Дальневосточного от 27.12.10 № Ф03-8694/2010 и № А51-5750/2010 округов.

Благодарим за содействие в подготовке материала
Людмилу Баталову, руководителя налоговой практики Sameta

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы