Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как новые правила учета расходов на НИОКР позволяют экономить на налогах

21 июня 2011   3072  

  • Расходы на НИОКР можно будет признать быстрее
  • Сколько расходов позволит регулярно списывать новый резерв
  • Льготные расходы 2011 года подтверждать не потребуется

Президент РФ 7 июня подписал закон № 132-ФЗ, вступающий в силу с 1 января 2012 года. Он вносит серьезные изменения в налоговый учет расходов по НИОКР: определяет перечень таких затрат и вводит новый вид резерва в налоговом учете (см. врезку в конце статьи).

Новшества в целом выгодны компаниям, которые для собственных нужд проводят научные исследования, усовершенствуют методики управления организацией, создают базы данных или собственное программное обеспечение и т.д. Либо потенциально имеют возможность заниматься подобной деятельностью.

Изменен момент признания затрат на исследования

Согласно действующей редакции статьи 262 НК РФ, расходы на НИОКР списываются в течение 12 месяцев после завершения исследований. Причем расходы по разработкам из особого перечня (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 988) учитываются в периоде осуществления с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ). Это относится, например, к расходам на разработку методов управления информационными процессами в сетях (подп. «в» п. 13 перечня) или на разработку программ по верификации и тестированию программного обеспечения (подп. «г» п. 16 перечня). Если компания реально потратит 100 рублей на такие изыскания, то в расходах она может абсолютно законно признать 150 рублей*.

С 2012 года эта ситуация радикально изменится. Затраты на НИОКР можно будет списывать сразу после завершения исследований (не важно, успешного или нет – п. 4 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Причем этот порядок законодатели распространили и на расходы по НИОКР из перечня правительства. То есть если для основной массы компаний изменения положительные – расходы можно будет признать быстрее, то для льготников ситуация ухудшилась – им теперь придется ждать завершения исследований.

Как сказано в пояснительной записке к законопроекту, сделано это с тем, чтобы исключить злоупотребления с учетом расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5. С той же целью изменен и порядок подтверждения права на льготу. Вместе с декларацией компания обязана будет представить отчет об исследованиях, оформленный по научным стандартам (п. 8 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Для проверки этого отчета налоговикам разрешено привлекать экспертов.

При этом статья 262 НК РФ в новой редакции умалчивает о последствиях отрицательного результата экспертизы. По-видимому, эти расходы все равно можно будет признать для целей налогообложения, но уже без увеличения в полтора раза. Как и в случае, если отчет о НИОКР вообще не будет предоставлен налоговикам.

Примечательно, что новый порядок учета расходов на льготируемые виды НИОКР не коснется исследований, начатых до 2012 года. Затраты по таким разработкам по-прежнему (до момента их завершения) будут списываться единовременно с коэффициентом 1,5 без предоставления научных отчетов (п. 11 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Что, конечно, дает почву для злоупотреблений. Так, если IT-служба компании уже в 2011 году займется, например, разработкой методов управления информационными процессами в сетях, то часть затрат этой службы можно неограниченно долго учитывать в расходах в полуторном размере. Безо всяких научных подтверждений.

Перечень расходов на НИОКР дает новые возможности оптимизации

В настоящий момент налог на прибыль экономят тем, что относят к НИОКР как можно меньше затрат. Это позволяет признать больше расходов в периоде их осуществления, а не ждать окончания исследований плюс еще целый год. И, напротив, соблазн включить в расходы на НИОКР что-нибудь лишнее – раздуть их – возникает у компаний, ведущих исследования из льготного перечня.

Однако с 2012 года для расходов НИОКР утвердили собственный закрытый список из шести пунктов (п. 2 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). С точки зрения налогового планирования тут больше плюсов, чем минусов. Наиболее ценное преимущество – исключение налоговых рисков при отнесении или не отнесении того или иного расхода к НИОКР. Так, в новом варианте статьи 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:

  • суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым исключительно для выполнения НИОКР;
  • суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период выполнения ими соответствующих работ;
  • материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР;
  • другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов от фонда на оплату труда, учтенного в расходах на НИОКР;
  • стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР сторонними организациями;
  • отчисления в официально зарегистрированные фонды НИОКР в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых по статье 249 НК РФ.

Таким образом, перечень затрат закрыт лишь условно. Он позволяет учитывать прямо не поименованные в нем затраты, но в пределах лимита – 75 процентов от фонда оплаты труда на НИОКР. Причем прочие расходы, которые превышают установленный лимит, все равно можно учесть при налогообложении после завершения исследований и разработок (п. 5 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).

Получается, что влияет такое лимитирование лишь на два момента: расходы, учитываемые с коэффициентом 1,5, и списание расходов за счет резерва. Так как сверхлимитные прочие расходы не являются затратами на НИОКР, их нельзя будет учесть с повышающим коэффициентом и списать в момент осуществления за счет сформированного резерва. Но это же обстоятельство принесет компании налоговую выгоду, если в результате осуществления НИОКР был получен нематериальный актив. Сверхлимитные прочие расходы не увеличат его первоначальную амортизируемую стоимость, а будут списаны единовременно в момент завершения исследований.

Основные средства и амортизация. На первый взгляд, норма по амортизации выглядит ухудшением ситуации, так как содержит оговорку, что не признается расходом на НИОКР амортизация по зданиям и сооружениям. А отчисления по иным основным средствам могут быть учтены в составе затрат на НИОКР, только если они используются исключительно в целях НИОКР.

Но это ухудшение кажущееся. Ведь если амортизация не принимается в расходы по НИОКР, то ее можно списать в общем порядке. Причем это даже выгоднее, поскольку общий порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации, а не единовременное списание накопленных сумм, как в случае с расходами на НИОКР.

Оплата труда. Если работники занимаются как НИОКР, так и другой деятельностью, их зарплата распределяется между видами деятельности пропорционально отработанному времени (п. 3 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).

Эта норма также выгодна для компаний. В частности, она позволяет путем варьирования количества отработанного времени либо учитывать большую часть расходов на зарплату единовременно, не включая их в затраты на НИОКР, либо завышать ФОТ по НИОКР с тем, чтобы иметь возможность увеличить лимит на «другие расходы» – 75 процентов от ФОТ. Последнее выгодно в случае ведения льготируемых видов НИОКР.

Однако спорный вопрос о том, относить ли в эту статью страховые взносы с зарплаты работников, занятых НИОКР, даже в новой редакции статьи 262 НК РФ остается нерешенным. Прямая норма НК РФ отсутствует, поэтому есть основания как списывать такие взносы в прочие расходы в периоде начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и включать их в состав расходов на НИОКР (как прямо относящиеся к этой деятельности). Льготникам выгодно второе, прочим компаниям – первое.

Отчисления в спецфонды. Компаниям оставлено право регулярно финансировать официально зарегистрированный внебюджетный фонд НИОКР. Такая некоммерческая организация может быть создана как государством, так и коммерческими компаниями, но только по согласованию с Министерством науки и технологий РФ (ст. 1 Порядка, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.99 № 1156).

Лимит на данные отчисления, казалось бы, оставлен прежний – 1,5 процента от выручки. Но сейчас в пункте 3 статьи 262 НК РФ речь идет о доходе (валовой выручке) налогоплательщика, а в новой редакции процент считается, исходя из доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Получается, что с 2012 года те группы компаний, которые используют для финансирования инноваций свой спецфонд НИОКР, смогут передавать дружественным компаниям меньше денег в этом выгодном налоговом режиме.

Резерв поможет признать расходы на НИОКР еще быстрее

Как уже упоминалось, с 2012 года большинство расходов на НИОКР можно будет признать на год быстрее, чем сейчас. Однако исследования могут занимать продолжительный срок, в течение которого затраты будут накапливаться, не уменьшая налог на прибыль. Чтобы избежать такой отсрочки, законодатель ввел в НК РФ новую статью 267.2 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР».

Однако размер и срок создания такого резерва ограничен. Во-первых, сумма резерва не может превышать смету на реализацию проекта. Но смета – это всего лишь план, который составляет для себя сама компания. Каких-то жестких правил ее составления не существует. Так же как и ответственности за превышения реальных затрат сметной стоимости. Во-вторых, резерв создается на срок действия проекта, но не более двух лет. В-третьих, предельный размер отчислений в резерв не может превышать 3 процентов от выручки компании от реализации за вычетом отчислений в спецфонды. Таким образом, максимальная сумма, которую компания сможет зарезервировать в расходах в каждом отчетном периоде, – 3 процента выручки от реализации за тот же период.

Создание резерва и порядок его начисления необходимо установить в учетной политике. После его создания фактические затраты на НИОКР (по перечню п. 2 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года) списываются за счет сумм накопленного резерва. Если суммы резервов не хватило на покрытие затрат, то разница учитывается в налоговых расходах в обычном порядке. Если часть резерва по истечении срока его формирования окажется неиспользованной, то она восстанавливается в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Последняя норма вызывает недоумение. Неужели законодатель действительно подразумевает, что неиспользованный остаток резерва нужно включить в доходы всех отчетных периодов за два года? Кроме того, не ясно, в какой момент формирования или использования резерва применять коэффициент 1,5 компаниям, которые занимаются льготируемыми НИОКР. И как быть с научными отчетами для подтверждения льготы, если расходы списываются за счет резерва. Очевидно, если эти вопросы будут разъяснены за оставшееся до 2012 года время, их придется разбирать судам.

Заметим также, что в бухгалтерском учете создание подобного резерва не предусмотрено. Следовательно, компаниям придется учитывать временные разницы в соответствии с правилами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Впрочем, как и прежде, ускорить признание расходов на НИОКР можно будет и без формирования резерва. Этого позволяет добиться разбивка работ на этапы. После завершения каждого этапа можно признать накопленные за период его осуществления расходы (п. 4 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).

Нематериальный актив может иметь нулевую стоимость

Как уже упоминалось выше, в результате осуществления НИОКР компания может получить и официально зарегистрировать интеллектуальные права, что приведет к созданию нематериального актива. По действующим сейчас правилам, такой актив нужно амортизировать в течение срока полезного использования, но не более 10 лет. Что невыгодно в плане налогообложения – понесенные компанией затраты слишком долго уменьшают налоговую базу.

Новая редакция статьи 262 НК РФ вводит особый порядок списания расходов на НИОКР, которые привели к созданию нематериального актива. Компания должна избрать в учетной политике один из двух вариантов:

  • амортизировать в общем порядке;
  • списывать в составе прочих расходов в течение двух лет.

При этом уже включенные ранее в состав налоговых расходов затраты на НИОКР восстанавливать и включать в состав нематериального актива не нужно (п. 9 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). То есть может сложиться ситуация, когда организация получит нематериальный актив с нулевой первоначальной стоимостью, так как все расходы на его создание уже были списаны, например, в результате начисления резерва или поэтапной сдачи работ. Это позволит исключить ситуацию, когда созданный нематериальный актив впоследствии продается с убытком. Тем более что с 2012 года такой убыток нельзя будет учесть при налогообложении. Что дискриминирует самостоятельно созданный компанией нематериальный актив в сравнении с перепродажей сторонней разработки.

Налоговый кодекс расширил понятие НИОКР

На текущий момент расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ или услуг. В частности, расходы на изобретательство, а также отчисления в зарегистрированные в официальном порядке фонды НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).

С 2012 года расходами на НИОКР будут признаваться также затраты, направленные на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления. Однако при этом из определения полностью исчезло упоминание изобретательства (п. 1 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). О фондах же теперь говорит отдельная статья перечня затрат.

Получается, с нового года в состав НИОКР также войдет часть управленческих расходов. Это исключит частые в настоящий момент попытки налоговиков признать такие расходы необоснованными.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы