Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как извлечь налоговую выгоду из операций по договору факторинга

20 мая 2011   2715  

  • Как группы компаний чаще всего используют факторинг
  • Сэкономить налоги можно при передаче будущего требования
  • Есть возможность избежать потерь при регрессном факторинге

Уже более двух лет любые коммерческие организации могут оказывать услуги по факторингу без каких-либо ограничений (Федеральный закон от 09.04.09 № 56-ФЗ). За это время факторинг стал широко использоваться как инструмент налогового планирования в дружественных парах «фактор-клиент».

По своей сути факторинг представляет собой операцию, в ходе которой клиент переуступает «дебиторку» с целью получить деньги, не дожидаясь оплаты по основному договору. Однако факторинг, помимо своей прямой функции – сокращения кассовых разрывов, увеличения объема продаж и повышения финансовой устойчивости компании, позволяет сократить либо отсрочить налоговые платежи.

Безопаснее установить фиксированную сумму вознаграждения фактора

Очевидным способом налоговой экономии в рамках факторинга является учет в расходах завышенного вознаграждения дружественному фактору на «упрощенке». Клиент уменьшает свою прибыль, облагаемую по ставке 20 процентов, а фактор платит с доходов единый налог по ставке 5–6 процентов.

Однако договор факторинга может предусматривать выплату нескольких видов вознаграждений: за каждый день предоставления денежных средств клиенту, за обработку поставок и регистрацию документов, за информационное сопровождение, за управление «дебиторкой» и т. д. (п. 2 ст. 824 ГК РФ).

Четких правил о том, как учитывать расходы клиента за предоставление финансирования, в НК РФ нет. Все зависит от того, как оформлена их выплата.

Проценты за пользование финансированием. По мнению Минфина, если вознаграждение фактора выражено в процентах от суммы уступленного денежного требования, то оно учитывается так же, как и проценты по долговым обязательствам (письма от 13.05.09 № 03-07-11/136, от 04.08.08 № 03-03-06/1/437). То есть в пределах лимита, установленного статьей 269 НК РФ. Свою позицию налоговики основывают на том, что в целях НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Впрочем, в суде клиент может отстоять свое право на полное списание затрат – практика на стороне налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 25.10.10 № А05-464/2010, Уральского от 10.04.08 № Ф09-2195/08-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.08.08 № 9583/08), Западно-Сибирского от 07.09.07 № Ф04-5923/2007(37672-А46-26) округов). Суды отмечают, что факторинговые услуги не причислены в статье 269 НК РФ к долговым обязательствам, расходы по которым нужно учитывать по предельной величине. Одним из условий для признания обязательства долговым является получение денег или иных вещей на возвратной основе (ст. 807, 817 ГК РФ). А договор факторинга такого условия не предусматривает (ст. 826, 831 ГК РФ).

Уплата процентов по займу, возврат которого обеспечивает договор факторинга. Это происходит при обеспечительном факторинге (п. 1 ст. 824 ГК РФ). Пример таких отношений: компания «А», которая является кредитором компании «Б», получает от сторонней организации или банка обычный денежный заем. Однако заимодавец просит гарантировать возврат денег. Компания «А» переуступает ему долг компании «Б» по договору факторинга. Но передает его только в залог – переуступка совершится только в том случае, если в срок не будет возвращена сумма займа – не исполнено обязательство, которое обеспечивает факторинг. Если же возврат будет осуществлен, то никакой переуступки не будет. В этом случае фактор, он же заимодавец, получает вознаграждение только по договору займа (п. 2 ст. 831 ГК РФ).

С одной стороны, такой подход полностью лишает клиента шанса доказать, что уплачиваемые фактору проценты не должны нормироваться по статье 269 НК РФ. С другой – можно учитывать расходы в виде процентов исходя из их среднего уровня по сопоставимым обязательствам. Тем более, что Минфин больше не настаивает на том, чтобы сопоставимость определялась по займам, полученным только от разных кредиторов (письмо от 25.02.10 № 03-03-06/1/88). Да и сама сопоставимость может определяться по данным кредитора (письмо от 27.04.10 № 03-03-05/92).

Фиксированная комиссия фактора. Учет таких затрат особых вопросов не вызывает. Вознаграждение фактора в полной сумме признается либо в составе прочих затрат (ст. 264 Налогового кодекса), либо в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 06.11.07 № 03-03-06/1/772).

Таким образом, в договоре факторинга между дружественными сторонами выгоднее указать, что вознаграждение не зависит от суммы финансирования. И составляет, например, 100 тыс. рублей за каждое принятое от клиента денежное требование. Или же подписывать всякий раз дополнительное соглашение к договору, где и будет оговорена фиксированная плата за каждую конкретную сделку. Это позволит клиенту уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на все понесенные расходы.

Однако если при регулярных операциях факторинга налоговые инспекторы обнаружат связь между размером вознаграждения фактора и суммой финансирования, то они могут попытаться переквалифицировать его в процентное вознаграждение. Со всеми вытекающими последствиями. Ведь, как правило, фиксированным бывает лишь вознаграждение фактора за оказание второстепенных услуг клиенту.

Уступка денежного требования с дисконтом. Еще один вариант выплатить вознаграждение фактору – уступить ему денежное требование по цене ниже номинала. В этом случае дисконт, полученный от должника при погашении уступленного фактору денежного требования, и составит его доход.

Убыток в сумме дисконта клиент может признать в составе налоговых расходов в полном объеме. Дело в том, что уступка требования, вытекающая из договора факторинга, не носит самостоятельного характера, а входит в договор финансирования как его элемент. К таким договорам не применяется статья 279 НК РФ, которая ограничивает размер признаваемого убытка по цессии в пределах лимита по статье 269 НК РФ (письмо Минфина от 17.04.08 № 03-03-06/1/284).

Есть большая вероятность, что инспекторы на местах будут пытаться все-таки применить нормы статьи 279 НК РФ (письмо УФНС по Москве от 05.05.05 № 20-12/32441). Однако арбитражная практика – на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.10.10 № А05-464/2010).

При передаче будущего права требования уплата налогов откладывается

Клиент может сэкономить на договоре факторинга даже при использовании услуг независимого фактора. В частности, путем получения финансирования под долг, право требования которого возникнет в будущем.

Дело в том, что предметом уступки может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право, которое возникнет в будущем (будущее требование). При уступке будущего требования оно считается перешедшим к фактору после того, как возникло само это право (ст. 826 ГК РФ). Например, по договору факторинга можно получить финансирование под уступку права требовать с арендаторов плату за следующий год или оплату по поставкам, которые еще не осуществлены.

НК РФ четко регламентирует порядок расчета облагаемой базы по налогам только при уступке уже существующего права требования (ст. 155, 279 НК РФ). При уступке будущего права налоговые последствия у клиента зависят от квалификации средств, поступивших от фактора.

Весьма вероятно, что они будут рассматриваться в качестве предоплаты за право требования, которое возникнет в будущем. Тогда у клиента не возникает налога на прибыль по сделке вплоть до момента появления фактического права требования. Ведь суммы авансов не учитываются в составе доходов.

Что же касается НДС, то при первичной уступке этот налог надо начислять не с операций по уступке, а с операции по реализации товара, работы или услуги (п. 1 ст. 155 НК РФ). Следовательно, и аванс, полученный за факт первичной уступки, НДС не облагается. Обязанность исчислить НДС возникнет только в момент реализации товаров, работ, услуг покупателю. Аналогичная позиция высказана и судами (определение ВАС РФ от 14.03.08 № 10887/07, постановления ФАС Поволжского от 10.05.07 № А55-13072/06, Центрального от 08.11.07 № А48-5635/06-8 округов).

Однако Минфин считает иначе. Чиновники настаивают на том, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором прав требования «дебиторки» определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ. То есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих прав (письмо от 16.04.10 № 03-07-11/121).

Это приводит к двойному налогообложению одного и того же объекта: сначала компания платит налог при реализации товара, работы или услуги, а затем еще раз при уступке долга. Но такую позицию, учитывая положительную арбитражную практику, можно оспорить в суде.

Регресс в договоре факторинга может оформляться двумя способами

Наиболее востребованным видом факторинга в России является регрессный факторинг. Напомним, что в общем случае клиент не отвечает перед фактором за неисполнение должником уступленного требования (п. 3 ст. 827 ГК РФ). Однако договор может предусматривать и обратное. То есть при неисполнении должником обязательств по праву требования, полученному фактором, клиент должен погасить его долг перед фактором в порядке регресса, а затем самостоятельно предпринимать меры по взысканию денег у своего нерадивого дебитора.

Налоговые последствия такого регресса зависят от документального оформления возврата уступленного долга. Возможны два варианта.

Обратная уступка права требования. В этом случае фактор обратно продает клиенту право требования, полученное им по договору факторинга. То есть оформляет самостоятельную сделку по переуступке имущественного права.

НДС по такой цессии исчисляется с разницы между суммами покупки права и его продажи (п. 2 ст. 155 НК РФ). Поэтому, если фактор рассчитывал получить свое вознаграждение за счет дисконта и производит обратную реализацию с наценкой, ему придется заплатить НДС. Однако клиент может принять к вычету этот налог.

Если же денежное требование, уступленное по договору факторинга с дисконтом, возвращено клиенту по той же цене, потери по НДС возможны уже у него. Дело в том, что формально в этом случае он приобрел денежное требование у третьего лица, поэтому при его погашении должником обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с разницы (п. 4 ст. 155 НК РФ). Конечно, это абсурд, но риск налоговых претензий существует.

Таким образом, такой вариант регресса несет риск потерь по НДС. Кроме того, у инспекторов могут возникнуть сомнения в обоснованности расходов на уплату вознаграждения фактору, которое в случае регресса не возвращается.

Чтобы избежать претензий, некоторые компании заранее подготавливают расчет экономического эффекта от применения факторинга. Даже если компания получила убытки. Аргументы в защиту могут быть следующими:

Расторжение договора факторинга. Возможен и другой вариант регресса – при неисполнении должником своих обязательств стороны расторгают договор факторинга согласно заранее прописанному условию и возвращают друг другу все полученное по нему, за исключением штрафных санкций, которые будут составлять дополнительное вознаграждение фактора. То есть право требования вновь оказывается у клиента, а он возвращает фактору полученное финансирование и платит неустойку.

Преимущество этого способа в том, что не возникает обратной реализации права требования, следовательно, нет споров по НДС. Кроме того, часть вознаграждения выплачивается фактору в виде штрафа, сумма которого НДС не облагается.

Обеспечительный факторинг иногда используют для безналоговой передачи денег

Обеспечительный факторинг позволяет дружественным компаниям создать механизм безналоговой передачи денег. Особенность этого вида в том, что уступки фактически не происходит, пока клиент не отказывается исполнить основное обязательство (п. 1 ст. 824, п. 3 ст. 827 и п. 2 ст. 831 ГК РФ). Например, вернуть ранее взятый им у фактора заем.

Допустим, компания «А» взяла у компании «Б» заем на сумму 1 млн рублей. Во исполнение обязательства по возврату этого займа был заключен договор факторинга. В соответствии с которым компания «А» обязалась уступить компании «Б» денежное право требования к компании «В» на сумму 2 млн рублей. Налоговых последствий по договору факторинга в этот момент не возникает, так как фактической передачи права требования не произойдет до тех пор, пока не будет просрочен заем. В результате у участников сделки возник финансовый резерв, который может быть получен в безналоговом режиме любым участником.

Например, если необходимо, чтобы 2 млн рублей получила компания «Б» (фактор), то компания «А» не выполняет заемное обязательство. В этом случае право требования считается уступленным и фактор (компания «Б») получит 2 млн рублей от компании «В». При этом разница между суммой займа (1 млн руб.) и суммой полученного от должника (2 млн руб.) в общем случае должна быть возвращена клиенту и не является доходом фактора (п. 2 ст. 831 ГК РФ). Следовательно, эта разница не облагается у компании «Б» ни НДС, ни налогом на прибыль. Кроме того, у компании «Б» возникает долг перед компанией «А» по возврату суммы переплаты.

В случае необходимости такой долг новируют в плату за услуги по договору факторинга. Но в этом случае у фактора уже возникнут налоговые доходы, а у клиента – налоговые расходы.

Если же необходимо, чтобы 2 млн рублей получила компания «А» (клиент), то она возвращает или погашает иным образом заемное обязательство перед компанией «Б». В этом случае право требования к компании «В» считается не уступленным и деньги от должника получает клиент.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы