Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Когда ускоренная ликвидация активов приносит компании налоговую выгоду

20 мая 2011   2655  

  • Почему выгодно ликвидировать объект перед его продажей
  • Как быстрее признать расходы на нематериальный актив
  • В каком случае списание финансовых вложений выгодно

Налоговый кодекс четко прописывает налоговые последствия ликвидации лишь для основных средств и нематериальных активов (о причинах списания см. врезку в конце статьи). Хотя на самом деле списать с баланса в порядке ликвидации можно не только их, но и, к примеру, капитальные и финансовые вложения. Вот только налоговые последствия такого списания четко не прописаны.

Но, несмотря на неясности, на практике есть способы не просто избежать налоговых потерь, но и получить дополнительную выгоду. Хотя зачастую это чревато налоговыми спорами.

На практике ОС нередко списывают после недолгого использования

Ликвидация основных средств раньше времени практически всегда ведет к налоговой выгоде. Она уменьшает налог на прибыль за счет единовременного списания остаточной стоимости, недоначисленной линейным методом (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Кроме того, возникают еще и расходы на демонтаж, снижаются платежи по налогу на имущество и, в зависимости от вида объекта, по транспортному налогу. Рыночная стоимость ТМЦ, полученных при ликвидации основных средств и пригодных к использованию, признается внереализационным доходом (п. 13 ст. 250 НК РФ). Но она же списывается в расходы при дальнейшем использовании или продаже (п. 2 ст. 254, подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Слишком быстрое списание. Чаще всего налоговики придираются к документальному оформлению и к цели ликвидации (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 09.02.09 № Ф04-3846/2008(247-А27-40) и Северо-Кавказского от 25.02.09 № А53-5999/2008-С5-23 округов). Особенно если основные средства списываются спустя короткое время после их приобретения.

К примеру, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, налоговики отказывались принять в налоговые расходы амортизацию, остаточную стоимость и расходы на демонтаж основного средства, которое было ликвидировано через четыре месяца после покупки. Якобы имущество, используемое в деятельности четыре месяца, не может считаться основным средством.

Однако суд не поддержал такую логику, указав, что изначально компания установила срок полезного использования недвижимости более одного года. То есть на момент постановки на учет объект являлся основным средством. Решение же о ликвидации было принято потому, что объект рухнул в ходе капитального ремонта. То есть ликвидация была обоснованна (постановление от 04.10.10 № А19-1644/10). Аналогичные решения в схожих ситуациях приняли также федеральные арбитражные суды Центрального от 13.05.10 № Ф10-1616/2010, Северо-Кавказского от 11.03.11 № А63-7911/2009 округов.

Постройка другого объекта на месте ликвидированного. Также возможны претензии, если на месте ликвидированного объекта недвижимости начинается строительство нового объекта. В таком случае налоговики считают, что расходы на списание объекта ОС и его остаточная стоимость должны были включаться в первоначальную стоимость возводимого объекта. Иногда их поддерживают и суды (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.05.09 № А29-6246/2008).

Здесь есть что возразить налоговикам. К примеру, Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ не содержит запрета на включение в расходы недоначисленной амортизации при частичной ликвидации основного средства, если на его месте был построен новый объект.

Тем более, согласно пункту 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина от 13.10.03 № 91н), выбытие ОС возможно, в том числе, в случае частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. Это общее правило действует и в налоговом учете (постановление от 16.03.09 № Ф09-1372/09-С2).

Ликвидацией нередко заменяют продажу основного средства с убытком

Сэкономить налог на прибыль может и компания, которая планирует продать основное средство по цене, ниже остаточной стоимости. Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, разница между остаточной стоимостью амортизируемого имущества и выручкой от его реализации признается убытком. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования этого имущества. Такое растягивание явно невыгодно для налогоплательщика.

Поэтому на практике компании прибегают к формальной ликвидации объекта. После чего приходуют по рыночной стоимости (которая будет ниже остаточной) под видом ТМЦ, оставшихся после ликвидации. И далее продают покупателю именно эти ТМЦ, а не основное средство. Одновременно таким образом решают проблему объяснений с контролерами относительно продажи объекта по цене, ниже остаточной стоимости или цены его приобретения.

Похожий случай рассмотрел Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 18.06.10 № КА-А40/5954-10. Компания реализовала погрузчик по цене, ниже остаточной стоимости, предварительно списав его с баланса по процедуре ликвидации. Налоговики переквалифицировали сделку на продажу основных средств. Однако суд не согласился с таким выводом, отметив, что не доказан факт реализации именно амортизируемого имущества, так как погрузчик был продан «на запчасти».

Кроме того, такой способ позволяет обойти восстановление амортизационной премии при реализации основного средства, с момента ввода в эксплуатацию которого не прошло пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По мнению Минфина, при продаже ОС премию надо восстановить, но при этом нельзя ни корректировать остаточную стоимость объекта, ни учесть затраты иным образом (письма от 04.02.11 № 03-03-06/1/61, от 16.07.09 № 03-03-06/2/141). Однако при ликвидации основного средства правило о восстановлении амортизационной премии не действует (письмо Минфина от 16.03.09 № 03-03-05/37).

на цифрах Компания менее пяти лет владеет оборудованием остаточной стоимостью 1 млн рублей. Оставшийся срок полезного использования – четыре года. При вводе в эксплуатацию была применена амортизационная премия в сумме 536 тыс. рублей. Покупатель готов приобрести данное оборудование за 600 тыс. рублей (без НДС). Если компания проведет эту сделку, то убыток в 400 тыс. рублей она должна будет признавать в расходах в течение четырех лет. Кроме того, возникнут налоговые потери в размере 107 тыс. руб. (536 × 20%) из-за необходимости восстановить амортизационную премию.

В случае ликвидации сформируется следующая налоговая база: расходы в виде недоамортизированной стоимости оборудования – 1 млн рублей, доходы в виде оприходованных после ликвидации ТМЦ – 600 тыс. рублей, доходы в виде выручки от продажи этих ТМЦ – 600 тыс. рублей, расходы в виде стоимости ТМЦ – 600 тыс. рублей. Итого единовременно признаваемый убыток – 400 тыс. руб. (600 – 1000 + 600 – 600).

Очевидно, что таким способом экономии можно пользоваться далеко не всегда. В частности, его сложно применить к недвижимости, поскольку фактически имущество перейдет к покупателю в первоначальном виде, а «демонтаж» объекта будет отражен только в первичных документах. Такой подлог налоговикам будет легко доказать.

Объект незавершенного строительства может стать налоговым резервом

В некоторых случаях ликвидировать приходится объекты, которые так и не стали основными средствами. Например, капитальные вложения в форме незавершенного строительства. Эта операция сложнее, чем обычное списание ОС, и она связана с более высокими налоговыми рисками. Однако и здесь возможна налоговая экономия.

В НК РФ прямо предусмотрена возможность учесть во внереализационных расходах лишь затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако ни слова не говорится о признании в затратах стоимости самой «незавершенки». Поэтому Минфин считает, что это невозможно (письмо от 03.12.10 № 03-03-06/1/757).

Арбитражная практика по этому вопросу складывалась противоречиво. Но в последнее время суды все чаще признают право учесть такие затраты (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.09.10 № А38-7141/2009). Например, в определении от 20.01.11 № ВАС-18063/10 Высший арбитражный суд согласился с правомерностью включения в расходы стоимости ликвидируемой «незавершенки» со ссылкой на то, что перечень внереализационных расходов открыт.

Если судебная практика по таким расходам станет устойчивой (появится решение Президиума ВАС РФ), незавершенные капвложения компании можно будет рассматривать как своеобразный долгосрочный налоговый резерв. В частности, если в подходящий момент компания примет решение о ликвидации «недостроя», уменьшив налогооблагаемую прибыль на сумму капитальных вложений. К примеру, сославшись на утрату хозяйственного интереса в строительстве неоконченного объекта.

Материалы, оставшиеся после демонтажа недостроя, выгоднее приходовать в результате инвентаризации

Отдельный вопрос возникнет с налоговым учетом ТМЦ и прочего имущества, оставшегося после ликвидации незавершенных капвложений. Минфин настаивает на том, что их рыночную стоимость нужно включить во внереализационные доходы. Одновременно указывая, что при их дальнейшем использовании отнести что-либо на затраты невозможно. Ведь НК РФ позволяет учесть в расходах стоимость имущества, оставшегося от ликвидации только основного средства (письма от 06.04.10 № 03-03-06/1/234, от 19.04.10 № 03-03-06/1/277, от 26.03.10 № 03-03-06/1/199).

Иными словами, чиновники предлагают налогоплательщикам заплатить налог дважды: первый раз – со стоимости оприходованных материалов, оставшихся после демонтажа недостроя, второй раз – с полной выручки от их реализации.

Однако суды не поддерживают такую позицию. Ссылаясь при этом на то, что Налоговый кодекс не предусматривает признания не только расходов при последующем использовании таких объектов, но и доходов – в момент их принятия к учету (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 09.02.11 № А60-20186/2010-С8, Московского от 13.04.11 № А40-59214/10-35-324 и от 11.08.09 № КА-А40/7256-09-2 округов). Таким образом, суды считают, что доходы необходимо признавать лишь однажды – при реализации имущества, оставшегося после ликвидации недостроя.

Чтобы избежать споров, иногда на практике компании приходуют такие материалы не как оставшиеся после ликвидации, а как выявленные в результате инвентаризации. Этот способ позволяет без всяких споров включить рыночную стоимость таких активов не только в доходы, но и в расходы (п. 20 ст. 250 НК РФ, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Некоторые компании извлекают налоговую выгоду даже из досрочного списания ряда нематериальных активов

Нематериальный актив также может быть списан до истечения срока его полезного использования на основании пункта 34 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», если он не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Например, вследствие морального износа. Как и в случае с ОС, акт на списание составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя. В налоговом учете можно признать расходы по ликвидации нематериального актива, включая суммы недоначисленной линейным методом амортизации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Но на практике не всегда возможна формальная ликвидация такого объекта. Ведь в отличие от другого имущества, многие нематериальные активы очень легко идентифицировать (товарный знак, компьютерная программа и т.д.) и установить, продолжают ли они использоваться уже после «ликвидации». Однако если такая идентификация затруднительна, то компании все же прибегают к досрочному списанию.

Реальный случай: компания приобрела техническую документацию на секрет производства за 1 млн рублей. Через полгода комиссия приняла решение о списании этого актива как не способного приносить доход. При этом остаточная стоимость была списана в налоговые расходы.

В то же самое время работники компании разработали собственное ноу-хау касательно того же самого технологического процесса, в некоторых деталях отличающееся от ранее приобретенного. Затраты на его разработку составили 50 тыс. рублей. Новый актив был принят на баланс и самортизирован в общем порядке.

Как и в случае с материальным имуществом, после ликвидации нематериального актива могут остаться пригодные к использованию ТМЦ (например, при ликвидации промышленного образца или модели), иное имущество и даже имущественные права (при частичной ликвидации объекта интеллектуальной собственности).

Как отражать их в налоговом учете, Налоговый кодекс умалчивает. Существует три мнения по данному вопросу:

  • (аналогично основным средствам) рыночная стоимость такого имущества признается внереализационным доходом, при дальнейшем использовании эта сумма признается расходом;
  • доходы от оприходования не учитываются, так как НК РФ этого не требует; полученные в результате ликвидации активы на балансе отражаются по нулевой стоимости, а при дальнейшем их использовании расходов тоже не возникает;
  • (по аналогии с мнением Минфина относительно ликвидации недостроя) доходы от ликвидации признаются в качестве прочих внереализационных доходов по рыночной цене, но при дальнейшем использовании такого имущества расходов не возникает.

По налоговым последствиям первые два варианта практически равнозначны, третий же явно не выгоден налогоплательщику.

Однако арбитражная практика по этому вопросу отсутствует. Учитывая это, при защите своих интересов компания может воспользоваться доводами, аналогичными аргументам при ликвидации недостроенного объекта.

Выгодная ликвидация финансовых вложений также возможна

Иногда перестают приносить доход и финансовые вложения. Согласно пункту 25 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в этом случае их также необходимо списать с баланса. В частности, такая ситуация возможна, если эмитент акций, долей, паев, которыми владеет компания, был ликвидирован. Но поскольку компания реально понесла расходы на их приобретение, то учесть их при списании финансовых вложений с баланса было бы логичным.

Однако Минфин считает, что расходы на создание списываемых финансовых вложений учесть нельзя. Во-первых, эти затраты не являются безнадежным долгом (письмо от 30.10.07 № 03-03-06/2/196).

Во-вторых, нельзя учесть убыток, полученный при ликвидации общества. Поскольку он фактически представляет собой непокрытую доходом от ликвидации эмитента часть расходов в виде взноса в его уставный капитал. А такие расходы при определении налоговой базы не учитываются (письмо от 13.11.08 № 07-05-06/227).

Однако Президиум ВАС РФ не согласен с таким подходом. В постановлении от 09.06.09 № 2115/09 суд указал, что при ликвидации организации-эмитента налогоплательщик вправе учесть затраты по приобретению акций. Обоснование – они отвечают критериям статьи 252 НК РФ и не отнесены к расходам, которые не учитываются при определении налоговой базы. К тому же выводу пришел и Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 01.06.10 № КА-А40/5569-10.

Таким образом, финансовые вложения в дочерние компании на практике являются потенциальным налоговым резервом. В нужный материнской компании момент проводится официальная ликвидация тех «дочек», в использовании которых пропала необходимость. А вложения в их уставный капитал можно будет учесть в налоговых расходах учредителя.

Как обосновать необходимость списания актива

Чтобы получить налоговую экономию от ликвидации какого-либо актива, его списывают с баланса ранее, чем это произошло бы по естественным причинам. Сделать это можно, если актив не способен приносить экономические выгоды в будущем. В частности, к таким случаям относятся (для ОС первые четыре перечислены в п. 29 ПБУ 6/01):

– моральный или физический износ;

– авария и иная чрезвычайная ситуация;

– недостача и порча активов, выявленные при их инвентаризации;

– выполнение работ по реконструкции, требующих частичной ликвидации;

– изменение стратегии развития компании (определение ВАС РФ от 22.09.08 № 10197/08);

– замена одного объекта другим (постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.05.09 № А13-98/2008).

Причину списания необходимо подтвердить документами. Ими могут быть акты технической экспертизы, гарантийные талоны, рапорты должностных лиц об обнаружении повреждений и поломок, маркетинговые исследования и расчеты, показывающие неэффективность продолжения осуществления капвложений, экспертные заключения об устаревании нематериальных активов или судебные постановления о ликвидации субъектов финансовых вложений.

Для определения пригодности дальнейшего использования ОС руководитель должен создать комиссию (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утв. приказом Минфина от 13.10.03 № 91н). Она устанавливает причины списания и составляет акт, который утверждает руководитель. По нашему мнению, аналогичный порядок можно применить к иным активам, которые списываются с баланса во внештатном порядке.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы