Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить выгодный способ признания учета векселей «по предъявлении»

26 апреля 2011   1911  

  • Почему сложно вычислить период обращения векселя
  • Как влияет принцип равномерности на налоговые обязательства
  • Как планировать налоги, внося в вексель оговорку «не ранее»

Вексель – ничем не обусловленное обязательство уплатить его держателю заранее оговоренную сумму денег. Этим он похож на денежный заем.

Но вексельные отношения также регулируются и специальными правилами – положением «О переводном и простом векселе», введенном в действие еще постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Поэтому, в зависимости от ситуации, порядок признания доходов и расходов по векселю может отличаться от заемных отношений. Это традиционно вызывает разногласия с налоговиками.

Напомним, что по векселю держатель может получить доход двух видов. Процентный, когда вексель размещается по номиналу, на который начисляется доход. И дисконтный, когда вексель размещается со скидкой к номиналу, которая превращается в доход держателя при погашении.

Чаще всего на практике возникают сложности с признанием в налоговом учете и процентов, и дисконта по векселям со сроком «по предъявлении» или «по предъявлении, но не ранее такой-то даты». Налоговый кодекс не регламентирует вопрос определения момента признания доходов и расходов по таким векселям, что дает возможность избрать и защитить наиболее выгодный для компании способ.

Есть аргументы, позволяющие признать доход на дату выбытия векселя

Один из вариантов учета доходов или расходов по векселю – отразить их в момент фактического получения или выплаты. Как правило, это происходит в момент погашения или продажи векселя. Очевидно, что такой подход выгоднее всего векселедержателю – в этом случае он уплатит налог на прибыль со своих доходов позднее. Векселедателю же не имеет смысла защищать эту позицию – ведь тогда он отложит признание своих расходов до момента предъявления векселя, что ему невыгодно.

По поводу единовременного учета доходов в периоде выбытия налоговики могут заявить, что здесь не соблюден общий принцип Налогового кодекса. Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, доходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, необходимо признавать равномерно. На это однозначно указывает и Минфин (письмо от 20.12.10 № 03-03-06/1/791). Так же считают и некоторые суды (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 05.10.05 № А10-1512/05-Ф02-4386/05-С1 и Западно-Сибирского от 25.07.06 № Ф04-4649/2006(24854-А46-37) округов).

Но случай с векселем, который погашается по предъявлении, особый. Количество отчетных периодов, к которым относится доход по такой бумаге, не может быть точно определено. Тем более что векселедержатель и вовсе может не ждать срока погашения, реализовав ценную бумагу третьему лицу или использовав ее в расчетах.

Кроме того, в самом НК РФ есть противоречие. Пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным на конец месяца отчетного периода. Однако в пункте 4 статьи 328 НК РФ прямо прописано, что доходы в виде процентов (и приравненного к ним дисконта – п. 3 ст. 43 НК РФ) признаются в соответствии с условиями договора. Получается, если из договора следует, что проценты по векселю начисляются и выплачиваются в момент погашения (не говоря уж про дисконт, который всегда проявляется в виде дохода и расхода только в момент выбытия), в налоговый учет они должны попадать тогда же.

Есть и судебные решения в пользу этой позиции. Например, в постановлении от 07.01.11 № А54-892/2010 Федеральный арбитражный суд Центрального округа указал, что налогоплательщик должен формировать налоговую базу конкретного периода, в том числе, исходя из условий договора. Поскольку в спорном деле выплата процентов была предусмотрена одновременно с выплатой долга, суд пришел к выводу о правомерном учете доходов в периоде их фактического получения.

Иногда компании не учитывают ни доход, ни расход, а потом подают «уточненки»

На практике встречается и другой крайний подход к проблеме. Учитывая сложность и неясность положений НК РФ по векселям, срок погашения которых заранее неизвестен, компания в течение срока владения бумагой вообще не признает никаких доходов и расходов. Независимо от того, проценты это или дисконт. А когда все данные для расчета становятся известны, пересчитывает свои налоговые обязательства за прошлые периоды, равномерно распределяя доходы или расходы по векселю.

Такой подход также невыгоден для векселедателя, который не сможет признать расходы вовремя. Ему придется переплатить налог в течение срока владения векселем.

Векселедержатель же сможет при этом варианте учета заплатить налог с доходов позже, чем если бы отражал его равномерно.

Но налоговики могут предъявить ему претензии, так как фактически он не доплачивал налог на прибыль в течение срока владения векселем. Как минимум, это грозит пенями, а то и штрафом в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (ст. 75, 122 Налогового кодекса).

Кроме того, организация при таком варианте учета вынуждена подавать уточненные декларации. Это, помимо дополнительной работы бухгалтерской службы, может вызвать интерес инспекции к фактам систематического занижения доходов.

Таким образом, перерасчет обязательств задним числом оправдан, только если равномерное признание доходов существенно превышает фактический доход, который получит компания. Это происходит, например, если векселедержатель планирует через некоторое время продать вексель за ту же цену, за которую он его и приобрел.

Выгода зависит от того, когда дисконтный вексель будет предъявлен к погашению

Этот способ учета дисконтных векселей основывается на нормах статьи 328 НК РФ. Как уже упоминалось, компании на методе начисления признают доходы и расходы в виде процентов или дисконта, исходя из условий договора. А согласно пунктам 34 и 77 Положения о простом и переводном векселе, бумаги, выданные с оговоркой «по предъявлении», могут быть предъявлены к платежу в течение года с момента их составления.

Соотнося эти две нормы, получаем, что, если векселедателем не оговорено иное, максимальный срок действия такого долгового обязательства составляет один год с момента составления. Соответственно, именно на этот срок и нужно распределять сумму дисконта в качестве дохода (у векселедержателя) или расхода (у векселедателя).

Отметим, что в отношении процентных векселей такая логика не работает, поскольку проценты по ним начисляются только за фактический срок владения ценной бумагой. Поэтому момент предъявления не повлияет на порядок учета доходов и расходов по ним.

Налоговая выгода от такого подхода зависит от того, когда фактически будет вексель предъявлен к погашению. Если это произойдет до истечения года, то выгоду получит векселедержатель – он в течение нескольких периодов будет признавать меньше доходов, чем реально следовало бы, исходя из фактического срока владения.

Если вексель будет предъявлен позднее года и векселедатель не возражает против такого превышения максимально возможного срока, установленного Положением о векселях, выгоду получит векселедатель. Он раньше признает расходы.

При этом разница между суммами дисконта, учтенными исходя из предполагаемого годового срока обращения векселя и определенными исходя из реального срока, учитывается в доходах или расходах в периоде погашения векселя. Подавать «уточненки» и производить перерасчет обязательств в этой ситуации не нужно.

Ведь согласно статье 54 НК РФ, такая обязанность возникает только при совершении ошибок. В нашем же случае налогоплательщик ошибок не допускал. Точно так же не нужно будет уточнять свои налоговые обязательства и векселедателю в случае, если дисконтный вексель предъявлен за пределами максимально возможного срока.

Суды не против учета процентов за период, который превышал допустимый срок предъявления векселя

Как уже упоминалось, если иное не оговорено сторонами, вексель должен быть предъявлен к погашению не позднее года с момента его составления.

Однако если это произойдет позже, может возникнуть спор о том, правомерны ли налоговые расходы векселедателя по уплате процентов по дополнительному периоду. Ведь в этом случае никто не может обязать векселедателя платить их. А раз расхода можно было избежать, то для налогового учета он является необоснованным.

Суды признают такое нарушение несущественным для налоговых целей. Так, в постановлении от 10.06.10 № А27-18928/2009 Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа указал, что законодательством не определен конечный срок начисления процентов по векселям. Поэтому вывод инспекции о том, что включить в состав расходов можно только те проценты, которые были исчислены до истечения года, ошибочен. Следовательно, налогоплательщик правомерно учел проценты по векселю со сроком платежа «по предъявлении», начисленные за все время фактического пользования.

В постановлении от 21.06.07 № Ф04-3962/2007(35300-А27-31) Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа установил, что нет оснований считать датой окончания периода начисления процентов день истечения годичного срока. Ведь между сторонами отсутствует спор по сумме процентов. А раз фактически пользование заемными средствами продолжалось и по истечении года с момента составления векселя, проценты правомерно учтены за все время пользования деньгами.

Учитывая мнение судов, для получения налоговой выгоды стороны иногда самостоятельно меняют годичный срок предъявления векселя, закрепленный по умолчанию. Делает это векселедатель при составлении векселя. Сократив этот срок, стороны добиваются более быстрого учета расходов по дисконтному векселю. При увеличении – более медленного признания доходов. Независимо от того, когда планируется погашать вексель фактически.

Оговорка «не ранее» позволяет четко определить срок признания дисконта

Отдельно стоит остановиться на дисконтных векселях, имеющих оговорку «по предъявлении, но не ранее». В этом случае и векселедатель, и векселедержатель могут определить срок, в течение которого вексель не может быть погашен.

Таким образом, обязанность уплатить вексельную сумму (а значит, и дисконтный доход) у организации возникает в момент наступления даты «не ранее» и в последующих периодах размер расходов по векселю не увеличивается. Предъявление векселя к оплате позже этой даты зависит только от воли векселедержателя. Что позволяет распределять расход в виде дисконта исходя из срока с момента составления до наступления даты «не ранее» (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 29.04.10 № Ф09-2878/10-СЗ и Северо-Западного от 11.02.09 № А56-10236/2007 округов). Такой подход выгоднее векселедателю, поскольку позволяет признать расходы быстрее.

Последнее судебное решение ценно еще и тем, что содержит совет, как обезопасить подобные сделки. Судьи в качестве одного из аргументов в пользу налогоплательщика сослались на его учетную политику. В ней было зафиксировано, что расход в виде дисконта по собственным векселям со сроком «по предъявлении, но не ранее» равномерно распределяется на период с момента составления векселя до даты «не ранее». Судьи указали, что в условиях, когда НК РФ прямо не регулирует какую-либо ситуацию, налогоплательщик должен руководствоваться именно учетной политикой.

Однако Минфин считает, что по векселям с оговоркой «не ранее» доходы и расходы должны распределяться в общем порядке в течение всего возможного срока обращения векселя. Например, по векселю, выданному 1 марта 2011 года с оговоркой о платеже «по предъявлении, но не ранее 1 июля 2011 года», расходы и доходы должны распределяться равномерно на период с 1 марта 2011 года по 1 июля 2012 года. То есть на срок «не ранее» плюс один год (письма Минфина от 06.03.08 № 03-03-06/2/21 и от 17.02.11 № 03-03-06/2/35). Такая позиция выгодна векселедержателю, если он планирует предъявить дисконтный вексель к погашению близко к дате «не ранее».

Существует и третий подход к этой проблеме. В пункте 19 совместного постановления пленумов ВАС № 14 и ВС РФ № 33 от 04.12.2000 указано, что если договором не предусмотрено иное, доходы и расходы по векселю возникают не с момента составления, а с даты «не ранее».

Это мнение было высказано в отношении процентов, но, по мнению экспертов, его можно распространить и на дисконт. Это выгодно векселедержателю – свои доходы он не станет признавать ранее оговоренной в векселе даты.

Однако в налоговых спорах суды обычно не принимают во внимание указанное мнение пленумов. Они подчеркивают, что это постановление регулирует лишь гражданские отношения в случаях, когда стороны спорят о периоде начисления дохода. Именно такая формулировка содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.05 № 5348/05. Налоговики, ссылаясь на мнение пленумов, пытались отказать векселедателю в праве признать расходы по векселю за период до даты «не ранее». Однако суд встал на сторону налогоплательщика.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы