Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не дать занизить лимит учета процентов по займу от дружественной компании

26 апреля 2011   2202  

  • В группе заем выгоднее выдавать компании на кассовом методе
  • Зачем с заимодавцем оформляют несколько договоров займа
  • В какой момент выгоднее определять «контролируемость» долга

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, долг перед дружественной организацией, которая прямо или косвенно может контролировать должника, может быть признан «контролируемым». Часть процентов по такой задолженности налоговики могут переквалифицировать в дивиденды. Получается, что эти суммы не могут признаваться налоговым расходом, и при их перечислении нужно платить налог у источника. Однако на практике компании нашли способы, которые позволяют избежать факта признания задолженности контролируемой.

Если долг перестал быть контролируемым, то есть основания допризнать часть процентов в расходах

На первый взгляд, определить, является ли контролируемая задолженность таковой, не составляет труда (см. врезку в конце статьи). Но не все так просто. К примеру, величина собственного капитала определяется как разница между суммой активов и обязательств. Этот показатель от одного отчетного периода к другому может меняться и, соответственно, влиять на условия для признания долга контролируемым.

В итоге может сложиться ситуация, когда за первое полугодие и 9 месяцев размер задолженности более чем в три раза превысил величину собственного капитала общества. А вот по итогам I квартала и в целом за год такое соотношение до трех не дотянуло. То есть долг в течение года может превращаться из обычного в контролируемый, и наоборот.

По мнению Минфина России, пересчитывать предел признания процентов по займу за предыдущие отчетные периоды нельзя (письма от 21.05.10 № 03-03-06/1/343, от 15.03.10 № 03-03-06/1/139). Аналогичное мнение высказало УФНС России по г. Москве в письме от 09.02.10 № 16-15/012742. Контролируемую и обычную задолженность нужно учитывать отдельно друг от друга, по итогам отчетного периода проверять статус каждого долга и применять соответствующие правила.

Логика контролеров в том, что если, к примеру, компания погасит большую часть долга к концу года и тот перестает быть контролируемым, это не означает, что в течение года проценты могли учитываться в полном размере по общим правилам нормирования.

Такая позиция чиновников может быть выгодна налогоплательщику, если задолженность стала контролируемой лишь по итогам года. А также если пересчитанный в конце года предел вынуждает учитывать меньше процентов.

Однако есть аргументы и в пользу пересчета суммы процентов за весь год. Во-первых, отчетным периодом по налогу на прибыль является I квартал, полгода и 9 месяцев (ст. 285 НК РФ). Каждый последующий такой период охватывает предыдущие. То есть если долг перестал быть контролируемым, то он перестает быть таковым за все 9 месяцев или год, а не только в III или IV квартале.

Во-вторых, коэффициент капитализации также рассчитывается на весь период, а не на последний квартал или месяц. В-третьих, собственный капитал, который участвует в расчете этого показателя, определяется по данным бухгалтерского баланса, который нарастающим итогом формируется на последнюю дату каждого отчетного периода. Получается, что компания не то что может, но даже должна пересчитать налог. Но это, скорее всего, придется доказывать в суде

Почему статус «дивиденды» по контролируемой задолженности касается только налоговых отношений

Настаивая на том, что проценты допризнавать нельзя, налоговики могут использовать еще один аргумент. В момент выплаты сумма имела статус дивидендов, с нее был удержан налог у источника. И менять этот статус нет оснований, даже если в целом по итогам года долг перестал быть контролируемым.

Однако со статусом «дивиденды» все очень запутанно. Конечно, если кредитор – непосредственно иностранный или российский учредитель, то тогда более или менее понятно. Но чаще бывает, что учредитель выступает лишь поручителем, а проценты платятся стороннему лицу.

В ФНС, куда редакция «ПНП» обратилась за разъяснениями, нам сообщили, что для плательщика процентов эти суммы будут признаваться дивидендами, выплаченными в пользу иностранного учредителя, который выступил поручителем. А вот для реального кредитора полученные суммы будут обычными процентами, которые он у себя включит в базу по налогу на прибыль.

Кроме того, по мнению чиновников, налог у источника заемщик должен перечислить в бюджет. А вот занизить сумму процентов на этот налог он не имеет права. То есть получается, что должник платит налог у источника из собственных средств, что противоречит положениям подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ.

Плюс такие выплаты сами по себе противоречат определению дивидендов, данному в статье 43 НК РФ и в законах об АО и ООО. Согласно этим нормам, под дивидендом понимается часть прибыли, распределяемая в пользу акционера или участника. В нашем же случае получателем денег выступает независимое лицо.

Тем более, что есть письмо Минфина, где он заявляет, что если договор займа заключен между двумя российскими организациями, то с суммы превышения удерживать и перечислять налог не нужно. Такая обязанность в главе 25 НК РФ не предусмотрена (письмо от 24.12.2009 № 03-08-05).

Поэтому утверждать, что суммы получают статус дивидендов в момент выплаты и он не может быть изменен, по меньшей мере, необоснованно. Но поскольку кредитор учитывает полученные средства, как обычные проценты, то требовать возврата переплаченного налога у источника придется именно из бюджета. Надеяться на то, что инспекторы возместят его добровольно, не приходится, поэтому отстаивать свою позицию придется, скорее всего, в суде. Арбитражной практики по таким вопросам мы не нашли.

Компания на кассовом методе позволит группе варьировать статусом долга

Если в группе есть компания на кассовом методе, то ее иногда используют для того, чтобы применять правила контролируемой задолженности только в периодах фактической выплаты процентов. Ведь такие организации учитывают расходы только после их оплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, если заем будет получать общество на кассовом методе, то оно сможет варьировать момент, когда задолженность нужно проверять на «контролируемость».

Например, стороны могут договориться, что проценты погашаются в конце срока действия договора займа. Если в момент наступления такого срока задолженность контролируемой являться не будет, то у ООО есть все основания учесть проценты по займу в налоговых расходах как по обычному обязательству.

на цифрах «Внучатая» компания на кассовом методе 31 декабря 2010 года взяла на год заем у российской «дочки» иностранной материнской организации (доля косвенного владения – 100%) в размере 300 млн рублей под 9 процентов годовых Проценты за год составят 27 млн рублей (расчет примерный).

Величина собственного капитала на 31 марта 2011 года составляет 80 млн рублей. Если общество решит выплатить проценты по итогам I квартала, то задолженность будет признана контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Коэффициент капитализации составит 1,25 (300 млн руб. / 80 млн руб. : 3). Предельная величина процентов, которую можно признать в налоговых расходах, – 5,4 млн руб. (27 млн руб. : 12 мес. × 3 мес. : 1,25). Сумма переквалифицированных дивидендов, которые якобы причитаются иностранному учредителю, будет равна 1,3 млн руб. (6,7 – 5,4). Налог у источника с нее – 195 тыс. руб. (1,3 млн руб. × 15%). Потери по налогу на прибыль в общей сумме составят 455 тыс. руб.(195 тыс. руб. + (1,3 млн руб. × 20%)).

На 30 июня 2011 года величина собственного капитала увеличилась до 105 млн рублей. Если компания решит не выплачивать проценты по итогам I квартала, а перечислит их по итогам полугодия, то потерь по налогам не возникнет вовсе. Долг контролируемым уже не будет. Поскольку ставка процентов по кредиту меньше ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, то сумма 13,5 млн рублей признается налоговым расходом (27 млн руб. : 12 мес. × 6 мес.).

Но здесь есть риск, что и компанию на кассовом методе заставят отражать дивиденды на каждый отчетный период. Дело в неясной формулировке пункта 4 статьи 269 НК РФ. В ней сказано, что положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации. То есть получается, что статус «уплаченный» фактически не зависит от реального перечисления денег.

Косвенно это подтверждает Минфин, указывая, что рассчитывать коэффициент капитализации и предел по контролируемому долгу компания на кассовом методе все равно должна на последнее число каждого отчетного периода, а не только в периоде погашения процентов (письмо от 19.08.10 № 03-03-06/1/559).

При возникновении таких претензий у компании есть доводы в свою защиту. Пункт 4 статьи 269 НК РФ говорит именно о разнице между начисленными процентами и пределом. Но компания на кассовом методе начисляет проценты только в периоде фактического перечисления денег. Соответственно, до этого у нее никак не может возникнуть положительная разница.

Дробление займа на несколько организаций позволяет избежать «контролируемости»

Если на этапе заключения сделки по займу велика вероятность того, что долг будет признан контролируемым, то на практике вместо одного договора оформляют несколько на более мелкие суммы. Тогда по каждому отдельному займу условия о контролируемости могут не выполняться.

Минфин с давних пор против такого раздельного учета (письма от 02.12.05 № 03-03-04/1/406, от 22.12.10 № 03-03-06/1/793). Да и Президиум ВАС РФ в постановлении от 01.04.08 № 15318/07 высказал мнение о том, что правила по контролируемым долгам не зависят от того, сколько договоров займа общество заключило с одним и тем же кредитором. По мнению суда, в пункте 2 статьи 269 НК РФ говорится про обязательство перед одним иностранным лицом, и не важно, что оно возникло по нескольким договорам. Иначе, по мнению суда, дробление займов лишает положение пункта 2 статьи 269 НК РФ всякого смысла.

Однако эта позиция неоднозначна. Согласно пункту 2 статьи 307 Гражданского кодекса, обязательства вытекают из договора. То есть сколько заключено договоров, столько и будет обязательств перед кредитором. Ведь даже в обычной деловой практике говорят «обязательства по договорам перед лицом А», а не «обязательство по договорам перед лицом А». Но, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, шанс отстоять свою точку зрения в суде невелик.

Те, кто не хочет спорить, оформляют несколько сделок, но не только от имени основного кредитора, а и от его дружественных лиц. В этом случае Минфин не против расчета коэффициента капитализации отдельно по каждому кредитору (письмо от 22.12.10 № 03-03-06/1/793). Другой вариант, который используют на практике, – создают вспомогательную компанию, которая получит часть займа.

Чтобы долг не был контролируемым, избегают любого косвенного владения

На практике собственники стараются выстроить структуру бизнеса в группе таким образом, чтобы впоследствии заемные отношения между организациями не подпадали под контроль статьи 269 НК РФ. Главная цель, как правило, – избежать косвенного владения одной из компаний другой стороной по сделке.

Один из наиболее используемых вариантов – получение займа от сестринской компании, когда у заемщика и заимодавца один и тот же учредитель. Популярность такой способ не утрачивает, несмотря на то, что, по мнению Минфина, займы сестринских компаний должны включаться в состав контролируемой задолженности (письмо от 27.11.09 № 03-08-05).

С Минфином в этом вопросе можно поспорить. Корректно рассчитать контролируемый долг в отношении сестринской компании технически невозможно. Ведь при его расчете используется величина собственного капитала, соответствующая доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика. Но сестринская компания априори не имеет никакой такой доли участия. Следовательно, механизм «контролируемости» в отношении сестринских компаний непригоден. Согласны с этой позицией даже в УФНС по г. Москве (письмо от 03.11.09 № 16-15/115204).

Отсутствие факта косвенного владения сестринской компанией заемщиком подтверждают и суды (постановления ФАС Московского округа от 01.06.10 № КА-А40/5532-10, от 11.05.10 № А40-110111/09-80-789, от 08.12.10 № КА-А40/14266-10, от 13.12.10 № КА-А40/14232-10-2, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.11 № 09АП-33925/2010-АК).

Какой долг могут признать контролируемым

В пункте 2 статьи 269 НК РФ прописаны четкие критерии, когда долг следует считать по специальным правилам. В частности, долг, сумма которого превышает собственный капитал должника более чем в три раза, признается контролируемым, если:

– кредитором выступает иностранная организация, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала заемщика;

– либо кредитором является российская компания, аффилированная такому нерезиденту;

– либо одна из этих организаций должна обеспечить исполнение долга.

В этом случае предел признания процентов в налоговом учете определяется иначе, чем по обычным долгам. Для его расчета нужно сумму начисленных процентов поделить на коэффициент капитализации и только потом сравнить со ставкой рефинансирования или средним уровнем процентов.

на цифрах Компания – налоговый резидент РФ имеет собственный капитал 45 млн рублей. Она взяла заем у иностранной организации – своего единственного учредителя в размере 230 млн рублей на год под 7 процентов годовых. Соответственно, проценты за год пользования займом составят 16 млн рублей (расчет примерный).

Такая задолженность признается контролируемой (п. 2 ст. 269 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, для расчета предельной суммы процентов, признаваемых в налоговом учете, сначала нужно рассчитать коэффициент капитализации. В нашем случае он будет равен 1,704 (230 млн руб. : 45 млн руб. : 3).

Далее рассчитывается предельная величина процентов по контролируемой задолженности, которая составит 9,4 млн руб. (16 млн руб. / 1,704). Поскольку ставка процентов по кредиту меньше ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза – 14,4 (8% × 1,8), то сумма 9,4 млн рублей признается налоговым расходом (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Оставшиеся проценты в сумме 6,6 млн рублей будут рассматриваться как дивиденды, которые не уменьшают налог на прибыль. Потери составят 1,3 млн руб. (6,6 млн руб. × 20%). Налог у источника (если иное не предусмотрено международным договором) будет равен 1 млн руб. (6,6 млн руб. × 15%). Общие потери составят 2,3 млн руб. (1 + 1,3).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы