Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как используют предоплату или отсрочку платежа для экономии на налогах

30 марта 2011   4659  

  • Три мнения по поводу НДС при коммерческом кредите
  • Как платить НДС не со всей суммы процентов
  • Коммерческий кредит позволяет перечислять НДС «по оплате»

Любой договор на практике может включать условие о том, что отсрочка по оплате предоставляется покупателю на возмездной основе, а поставщик не бесплатно пользуется суммой предоплаты за товар. То есть на стоимость отгруженных товаров или сумму полученного аванса начисляются проценты.

В этом случае возникают отношения по коммерческому кредиту (ст. 823 ГК РФ, см. врезку в конце статьи). Налоговый кодекс четко не регламентирует, облагаются ли НДС проценты по такому кредиту. Этот пробел компании и предприниматели могут использовать с выгодой для себя.

Существует три позиции относительно исчисления НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту

На практике встречаются три мнения по поводу того, нужно ли облагать налогом на добавленную стоимость проценты по коммерческому кредиту. И может ли должник заявить вычет налога.

Первая позиция: с суммы процентов кредитор исчисляет НДС, а должник принимает его к вычету. В этом случае считается, что коммерческий кредит и проценты по нему прямо связаны с оплатой товара, работ или услуг по договору, по которому и был предоставлен кредит. То есть сделка по кредиту не считается самостоятельной и сумма процентов считается уплаченной «за товар».

Это выглядит логичным, когда коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки платежа. Поскольку проценты уплачивает покупатель, то формально есть основания считать их повышением цены и облагать НДС.

Следовательно, при получении процентов поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру и уплатить НДС. А покупатель имеет право принять налог к вычету. Косвенно правомерность такой позиции подтверждена письмом УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60856, где чиновники говорят о том, что сумма процентов по коммерческому кредиту влияет на цену товара.

Но если коммерческий кредит предоставлен в форме аванса, то проценты за пользование деньгами платит уже поставщик товара. Если считать, что эти суммы связаны с оплатой по договору купли-продажи, то получается, что поставщик предоставляет покупателю скидку на сумму начисленных процентов. Согласно позиции Президиума ВАС РФ, торговые скидки, предоставленные в любой форме, влияют на базу по НДС – они меняют цену договора (постановление от 22.12.09 № 11175/09).

В рассматриваемом случае происходит частичный возврат полученного поставщиком аванса. Следовательно, при выплате процентов он обязан принять к вычету налог, излишне начисленный с суммы предоплаты, а покупатель – восстановить часть вычетов с уплаченного аванса. Если же НДС к вычету им не принимался, то частичный возврат аванса не облагается НДС.

В целях безопасности стороны могут прямо прописать в договоре, что проценты рассматриваются как скидки (при уплате процентов продавцом) или наценки (при уплате их покупателем) к цене.

Вторая позиция: получатель процентов исчисляет НДС, но плательщик не имеет права на вычет. Здесь считается, что проценты по коммерческому кредиту лишь косвенно связаны с оплатой товара, работ или услуг и не изменяют цену договора. То есть соответствуют положениям подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ: «налоговая база <…> увеличивается на суммы <…> полученные за реализованные товары <…> в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)». По таким доходам применяется расчетная ставка (п. 4 ст. 164 НК РФ), а счет-фактура выставляется в единственном экземпляре (п. 19 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Таким образом, кредитор исчисляет НДС с полученных процентов, а должник не имеет права на вычет. Независимо от того, в какой форме был предоставлен кредит – в форме отсрочки платежа или перечисления аванса.

Учитывая, что ни чиновники, ни суды, как правило, не рассматривают проблему с НДС в комплексе, о том, первой или второй позиции они придерживаются, говорить сложно. Известно лишь, что чиновники однозначно требуют учитывать суммы процентов в налоговой базе у получателя. Суды также иногда приходят к такому же выводу (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 27.01.10 № Ф03-8066/2009). Но по поводу возможностей вычета НДС Минфин официально не высказывался. Устно его специалисты пояснили редакции «ПНП», что считают его неправомерным.

Третья позиция: проценты не облагаются НДС. В этом случае считается, что выплачиваемые по коммерческому кредиту суммы никак не связаны с оплатой товаров, работ или услуг, а вытекают из отдельных заемных правоотношений. А операции по предоставлению займа в денежной форме НДС не облагаются (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Такой подход особенно логичен, когда речь идет о коммерческом кредите в форме предоплаты. Налицо предоставление именно денежного займа.

Следовательно, базы по НДС не образуется ни при получении аванса, ни при выплате процентов по нему. Ведь формально это не аванс, а финансирование под поставку товара. Хотя доказать, что при получении предоплаты не нужно платить НДС, вряд ли удастся даже в суде.

Коммерческий кредит в форме отсрочки платежа затруднительно признать именно денежным займом. Но этого и не требуется. На практике, чтобы не платить НДС в этой ситуации, поставщику достаточно доказать, что полученные проценты не связаны с реализацией. К примеру, такие выводы содержатся в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 17.11.08 № А56-52426/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-2857/09) и Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 округов.

Коммерческий кредит позволяет перераспределять налоговую нагрузку в группе компаний

И первая, и третья позиции могут успешно использоваться в налоговом планировании. Все зависит от того, что выгоднее в конкретных условиях участникам сделки – уплачивать или не уплачивать НДС. Например, если платить НДС с суммы процентов, то дружественные компании могут создать постоянный механизм переноса базы по НДС с одного участника сделки на другого. Или же осуществить гибкую корректировку суммы НДС с аванса, полученного поставщиком. Однако на практике величина корректировки будет не такой уж и большой, так как процент за кредит должен соответствовать разумному уровню.

Если же операции коммерческого кредита не облагаются НДС, появляется возможность снизить этот налог по всей сделке, перечислив часть цены товара в виде процентов. Либо получить безналоговый бонус за объем закупок в случае предоставления поставщику аванса (подробнее о том, как отстоять выгодный для компании способ налогового планирования, читайте в статье «Есть способы отстоять оптимизацию НДС с помощью отсрочки платежа» в «ПНП»).

Однако вторая позиция, которой неофициально придерживается Минфин, лишь увеличивает налоговые обязательства одной из сторон, не давая другой ничего взамен. Поэтому есть смысл привести аргументы против нее.

Основной тезис ее сторонников состоит в том, что при перечислении процентов по коммерческому кредиту должник не приобретает товары, работы, услуги, права и не принимает их к учету. То есть не выполняются требования статей 171 и 172 НК РФ. Поэтому принять к вычету НДС нельзя, даже если должник получил счет-фактуру на сумму процентов с выделенной суммой налога.

Эта позиция неправомерна по нескольким причинам. Во-первых, получение коммерческого кредита можно признать получением услуги по финансированию. Сам Минфин в случае денежных займов называет эти отношения услугами (письмо от 07.06.10 № 03-07-07/34).

Во-вторых, если стороны сделки облагают операции коммерческого кредита НДС, они, по сути, признают, что проценты входят в цену сделки. Ведь НДС облагается именно реализация, включая все доходы, полученные от покупателя, которые с нею связаны.

В-третьих, у получателя процентов база по НДС возникает, чего не отрицают сами чиновники. Следовательно, источник возмещения налога у плательщика процентов сформирован. Учитывая то, что НДС – косвенный налог, логично считать, что и у покупателя должно возникнуть право на вычет.

В-четвертых, можно поспорить с тем, что норма выставления счетов-фактур в единственном экземпляре, на которую в неофициальных разъяснениях ссылается Минфин, не относится к коммерческому кредиту. Ведь прямо об этом в Порядке не говорится. Кроме того, Порядок регламентирует лишь процесс выставления счетов-фактур, но не порядок исчисления и уплаты НДС.

Коммерческий кредит позволяет исчислять НДС по оплате

Вариант, когда проценты облагаются НДС, а должник может принять этот налог к вычету, дает еще одну возможность оптимизации, помимо перераспределения налоговой базы между дружественными компаниями. Ведь если проценты являются средствами, связанными с оплатой товаров, работ или услуг, то они включаются в налоговую базу в момент их фактического получения (п. 4 ст. 164 НК РФ, письмо Минфина России от 09.08.07 № 03-07-15/119). Это дает возможность корректировать момент уплаты НДС в бюджет.

Предположим, часть стоимости товара дружественные стороны решили оформить в виде процентов по коммерческому кредиту. Товар отгружен и уплачены соответствующие налоги. В договоре содержится условие, что покупателю предоставляется коммерческий кредит в виде отсрочки платежа. В этом случае у поставщика возникает обязанность платить НДС только в день поступления процентов по коммерческому кредиту на расчетный счет, а не в момент отгрузки товаров. Соответственно, и счет-фактура, по которому НДС можно принять к вычету, покупателю выставляется в тот же момент.

Таким образом, стороны могут частично формировать свою базу по НДС не по отгрузке, а по оплате. Это удобно, когда покупателю срочно понадобилась дополнительная сумма вычетов, а поставщик не против увеличения своей базы по НДС. Кроме того, и конкретный размер процентов, и сроки их перечисления могут быть оговорены не в основном договоре, а в дополнительном соглашении. Условия которого дружественные стороны нередко согласуют задним числом. Это значительно расширяет возможности варьирования базы по НДС и налогу на прибыль.

Например, дружественные компании заключили договор поставки, по которому состоялась отгрузка, но оплаты не было. Спустя полгода выяснилось, что цену договора по каким-то причинам нужно было увеличить. Например, по причине несоответствия рыночному уровню или из-за необходимости получения дополнительных вычетов по НДС покупателем.

Если изменить цену в периоде отгрузки, придется подавать уточненную декларацию и платить пени. На практике в этом случае заключают допсоглашение к договору поставки, фиксирующее отношения коммерческого кредита. Тогда дополнительная база по НДС в полном соответствии с позицией Минфина возникает не в момент отгрузки, а в момент перечисления процентов. Причем в нужном сторонам размере.

Проценты можно облагать НДС только в сумме превышения над ставкой рефинансирования

Есть способ снизить размер налоговых обязательств по коммерческому кредиту. Он пригодится тем компаниям, которые заключают такие сделки, начисляют НДС с суммы процентов, но не выдают счет-фактуру на сумму процентов своему контрагенту.

Дело в том, что по некоторым доходам, косвенно связанным с оплатой товаров, работ или услуг, установлен льготный порядок исчисления налога. Это проценты по товарному кредиту и по векселям, полученным в оплату товара (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Они облагаются НДС только в части превышения ставки рефинансирования. Чтобы воспользоваться этой нормой, на практике немного меняют условия договора предоставления коммерческого кредита.

Например, изначально заключают договор товарного кредита. По нему должник обязан вернуть кредитору такое же количество того же товара. При этом базу по НДС отражают в момент отгрузки товара по договору товарного кредита. По нему же выплачиваются проценты, частично облагаемые НДС. Затем стороны заключают договор новации, по которому обязательство по возврату товара превращается в обязательство по его оплате.

При этом нет повода переквалифицировать проценты, уже уплаченные по договору товарного кредита, в нечто иное и доначислять налоги. Ведь на момент их уплаты действовал договор товарного кредита.

Аналогично проводят операцию и с векселем (см. схему). Для этого заключается обычный договор купли-продажи. Покупатель в качестве гарантии оплаты передает поставщику собственный процентный вексель. В периоде отсрочки платежа поставщик получает доход по векселю, который облагается НДС лишь в части превышения ставки ЦБ РФ. Когда подходит срок погашения векселя, поставщик получает деньги за свой товар.

Использование векселя для отсрочки платежа позволяет снизить НДС с суммы процентов

Плату за коммерческий кредит нужно прямо прописывать в договоре

Согласно позиции ВАС РФ, обязательство по коммерческому кредитованию возникает только при условии прямого указания в договоре (определение от 25.02.09 № 1511/09). При этом в нем должен быть также согласован конкретный размер платежей по кредиту (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.11.09 № А12-4139/2009). Хотя Гражданский кодекс не запрещает сторонам заключать и отдельный договор коммерческого кредита.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы