Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Группе компаний выгодно, чтобы дружественный предприниматель перешел на метод начисления

24 декабря 2010   2393  

  • Расходы можно учесть раньше полученных доходов от реализации
  • Когда предприниматель сможет применить метод начисления
  • Сможет ли ИП в 2011 году по желанию выбрать кассовый метод

Высший арбитражный суд РФ в своем решении от 08.10.10 № ВАС-9939/10 пришел к выводу, что предприниматели на общем режиме налогообложения могут применять метод начисления при учете расходов. В связи с этим он признал недействующими пункт 13 и подпункты 1–3 пункта 15 Порядка, который обязывал ИП признавать затраты только после их оплаты (Порядок утв. приказом Минфина России № 86н, МНС России № БГ-3-04/430 от 13.08.02, далее – Порядок).

Предприниматель на общем режиме часто используется группой компаний для перевода на него части доходов. Выгода в том, что ставка НДФЛ меньше ставки по налогу на прибыль (13% против 20%). Налог на имущество физлиц также ниже, чем у юридических лиц. Плюс в отличие от «упрощенца» такой ИП может эффективно перераспределять нагрузку по НДС между дружественными обществами одной группы.

Однако неоднозначность выводов Высшего арбитражного суда РФ дает индивидуальному предпринимателю не только выгодные возможности, но и повышает налоговые риски. Причем даже в том случае, если ИП не будет использовать новую позицию.

У ИП появилась возможность более раннего учета расходов, не дожидаясь получения дохода

Основная претензия предпринимателя, который обратился в ВАС РФ, заключалась в несогласии с тем, что он не вправе учитывать затраты до момента получения связанного с ними дохода. Такие требования прописаны в подпунктах 1–3 пункта 15 Порядка.

Не раз такие правила вызывали споры с налоговиками. Иногда предпринимателям удавалось отбиться от доначислений, доказав, что учет налоговых расходов зависит от получения дохода в целом по деятельности, а не дохода от реализации конкретного товара, работы или услуги. Такие выводы содержатся в постановлениях Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.01.09 № Ф09-10153/08-С2, от 10.03.10 № Ф09-1379/10-С2.

Но зачастую суды поддерживали контролеров. Например, указывали, что предприниматель не вправе учесть спорные затраты в отрыве от полученного дохода. Что Налоговый кодекс не дает налогоплательщику права учитывать доходы и расходы в разных периодах по своему усмотрению (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 25.02.09 № А05-6719/2008, Северо-Кавказского от 31.07.09 № А32-21778/2007-26/461 округов соответственно).

Заметим, что именно эти аргументы использовали представители финансового и налогового ведомств при рассмотрении упомянутого спора в ВАС РФ.

В противовес такой позиции Высший арбитражный суд РФ привел положение пункта 1 статьи 221 НК РФ. В нем прямо сказано, что предприниматель вправе уменьшить облагаемый НДФЛ доход на профессиональные налоговые вычеты. Последний предоставляется в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые связаны с извлечением дохода. При этом норма требует учитывать не сам факт получения дохода, а именно связь понесенных расходов с получением дохода. Об этом говорит пункт 1 статьи 252 НК РФ, которым предприниматели также обязаны руководствоваться в своей деятельности (п. 1 ст. 273 НК РФ).

В итоге ВАС РФ позволил предпринимателю признавать расходы не в момент получения дохода, а в периоде фактического осуществления затрат, что по сути соответствует методу начисления.

Если рассматривать оптимизацию налогов отдельного предпринимателя, то такой вывод суда делает более выгодным ведение бизнеса, который периодически требует значительных долгосрочных инвестиций.

Для группы дружественных компаний, которая стремится сэкономить на налоге с доходов путем передачи основной наценки предпринимателю, позиция ВАС также выгодна. Помимо преимущества в более раннем уменьшении налогооблагаемой базы будет меньше прослеживаться связь закупочной и перепродажной цены. Поскольку, согласно мнению суда, эти хозяйственные операции между собой напрямую не связаны.

О возможности применять метод начисления по доходам ВАС РФ умолчал

Разрешив учитывать расходы по методу начисления, ВАС РФ ничего не сказал о возможности применять такой метод в отношении доходов. И положения Порядка, и пункта 1 статьи 223 НК РФ однозначно указывают, что его сумму нужно признавать в учете только по мере оплаты. В такой ситуации получается, что предприниматель вправе уменьшить налоговую базу на еще не оплаченные расходы. В то время как доходы налогоплательщик учтет после реального получения денег.

Скорее всего применение такого нестандартного подхода предпринимателю придется отстаивать в суде. Ведь в этом случае налоговики могут заявить, что совмещение разных методов учета доходов и расходов в целом противоречит главе 25 НК РФ. В ней нет никакого упоминания о возможности применения методов одновременно по разным показателям.

Но в то же время, если рассматривать правомерность такого учета расходов и учета доходов в отдельности, то получается, что предприниматель не нарушает закон. Ведь Высший арбитражный суд РФ дал в отношении затрат не частное разъяснение конкретному предпринимателю, а признал недействующим отдельные положения Порядка.

Пока чиновники не привели Порядок в соответствие с НК РФ, риск доначислений есть в любом случае

В пункте 13 Порядка было сказано, что предприниматели обязаны применять исключительно кассовый метод учета доходов и расходов. То есть они вправе были не соблюдать лимит средней выручки в 1 млн рублей за каждые предыдущие четыре квартала, дающий право на применение кассового метода организациям (п. 1 ст. 273 НК РФ). Теперь ВАС РФ заявил, что использование метода начисления – это право предпринимателя, а не обязанность.

Неясность в том, что Высший арбитражный суд РФ прямо не сказал, должны ли предприниматели теперь соблюдать такой предел в 1 млн рублей или могут применять кассовый метод по-прежнему независимо от объема выручки. И если должны, то с какого конкретно момента.

При такой неоднозначной формулировке суда может сложиться ситуация, что большое число действующих ИП могут превысить это ограничение. На что незамедлительно последует реакция инспекторов на местах.

Если выгодно сохранить кассовый метод без соблюдения лимита по выручке. Правомерность своей позиции можно обосновать так. До решения ВАС РФ применение кассового метода предпринимателем не зависело от размера выручки. Установление такого лимита является ухудшением положения налогоплательщика, причем задним числом. Что явно нарушает нормы пункта 2 статьи 5 НК РФ.

Кроме того, нарушается статья 57 Конституции РФ, согласно которой «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».

Еще один довод. Согласно пункту 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса, если отдельные положения нормативно-правового акта признаны судом недействующими, то они не должны применяться до приведения оспариваемого акта в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу.

Поэтому до момента выхода каких-либо конкретных разъяснений чиновников предприниматели могут продолжать вести учет, как обычно.

Если выгоден метод начисления. В свете статьи 195 АПК РФ безопаснее всего подождать, пока Порядок будет приведен в соответствие с позицией ВАС РФ и НК РФ. Однако ожидание может затянуться, поэтому некоторые могут решиться руководствоваться позицией ВАС, уже начиная с 2011 года.

В этом случае логичнее обратиться в собственную налоговую инспекцию с просьбой разъяснить противоречие. И в случае получения невыгодного ответа обжаловать его в судебном порядке. Тогда риск доначислений сведется к минимуму.

Предприниматель сможет варьировать расходы, чтобы избежать убытка, на который он не вправе уменьшить доходы в будущем

Высший арбитражный суд РФ в своем решении особое внимание обратил на положение пункта 4 статьи 227 Налогового кодекса. В нем говорится, что предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют права уменьшить на него будущие доходы.

Такой убыток может возникнуть, в частности, из-за признания понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации, то есть по методу начисления. Это, по мнению ВАС РФ, свидетельствует как раз о том, что законодатель не обязывает предпринимателей учитывать затраты по кассовому методу.

До настоящего времени, чтобы избежать убытка, предприниматели зачастую пользовались нормой абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ. А именно часть расходов переносили и учитывали в последующих «доходных» периодах как ошибочно не учтенные затраты.

Это возможно, если период искажения неизвестен или они привели к излишней уплате налога в прошлом (письма Минфина России от 12.01.10 № 03-02-07/1-9, от 29.03.10 № 03-02-07/1-131, от 04.06.10 № 03-03-06/1/383).

Но тут есть риски. В частности, предпринимателям зачастую приходится доказывать, что, например, установить конкретный период осуществления расходов не представляется возможным (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.08 № 09АП-11050/2008-АК).

Теперь после вынесенного решения ВАС РФ у предпринимателей появится возможность варьировать сумму возникшего убытка. Например, распределяя затраты на несколько периодов, если договор предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не содержит условия о поэтапной сдаче товаров (п. 1 ст. 272 НК РФ). Или заключая соглашения с выгодным для индивидуального предпринимателя разделением этапов по времени. Такое право налогоплательщику дает метод начисления, установленный главой 25 НК РФ.

Предпринимателям удастся избежать налоговых споров о праве на вычет НДС в зависимости от оплаты

Еще одно выгодное последствие решения ВАС РФ касается вычетов НДС. По мнению Минфина России, предприниматели вправе заявить его только после оплаты полученных товаров, работ, услуг (письмо от 23.05.08 № 03-07-11/198).

Аргументы чиновников таковы. Согласно пункту 4 Порядка, ИП ведет учет в книге доходов и расходов. В пункте 13 того же документа сказано, что расходы отражаются в книге учета кассовым методом. По логике чиновников, предприниматель вправе зачесть входной НДС только лишь по мере отражения операций по приобретению товаров в книге учета, то есть после фактической оплаты.

В итоге на практике налоговики зачастую снимали вычеты предпринимателям, если в этом периоде не было оплаты расходов или товаров. А ИП удавалось отбиться от претензий только в суде (постановления федерального арбитражного суда Поволжского от 07.09.09 № А55-763/2009, Восточно-Сибирского от 25.02.10 № А74-3115/2009 округов). При этом срабатывал довод о том, что в пункте 1 статьи 172 НК РФ установлен единый порядок применения вычетов НДС для налогоплательщиков любой организационно-правовой формы. И этот порядок не зависит от фактической оплаты. Поэтому предприниматель может предъявить налог к вычету уже после оформления складских документов и фиксирования факта получения счета-фактуры в журнале счетов-фактур.

Теперь если ИП будет применять метод начисления, то шансов переубедить контролеров будет больше. И предприниматель сможет уменьшить начисленный НДС на сумму вычетов независимо от поступления денег на расчетный счет. Это также может быть выгодно группе компаний при перераспределении обязанности уплатить или права зачесть налог.

Решение ВАС РФ укрепить позицию, что полученные авансы облагать налогом не нужно

Одним из минусов в использовании предпринимателя группой компаний является тот факт, что авансы в счет предстоящих поставок чиновники заставляют облагать НДФЛ в периоде их получения на расчетный счет ИП. Независимо от даты осуществления поставок товаров (письма Минфина России от 08.07.10 № 03-11-11/189, от 20.04.07 № 03-04-05-01/123, УФНС России по г. Москве от 27.03.09 № 20-14/2/028404).

Попытки предпринимателей доказать иное в суде зачастую безуспешны (постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.09 № 1660/09, федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 05.05.10 № А13-11717/2009, Северо-Кавказского от 10.03.10 № А63-13930/2007-С4-39, Волго-Вятского от 29.10.09 № А29-7070/2008, Дальневосточного от 14.12.09 № Ф03-7154/2009, Уральского от 20.07.09 № Ф09-4900/09-С2 округов).

Но некоторым практикам все же удавалось в суде отстоять свою позицию. При этом срабатывал аргумент о том, что в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг. При этом реализация подразумевает передачу права собственности на товар. Следовательно, облагать НДФЛ авансы необходимо только в периоде поставки оплаченной продукции.

Такие выводы содержатся в определении Высшего арбитражного суда РФ от 24.12.08 № ВАС-16407/08, постановлениях федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 19.02.09 № А10-1614/08-Ф02-344/09, Дальневосточного от 05.05.09 № Ф03-1745/2009, Северо-Кавказского от 30.04.09 № А53-19766/2008-С5-22, Уральского от 02.07.08 № Ф09-4620/08-С2, Центрального от 20.11.08 № А62-1836/2008 округов.

Если рассматривать позицию ВАС РФ о возможности применять метод начисления не только по расходам, но и в отношении доходов, то это еще один аргумент в защиту налогоплательщика. Хотя прямо этого вопроса суд не касался.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы