Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как на практике извлекают налоговую выгоду из ежегодной инвентаризации

24 декабря 2010   4563  

  • Когда невыгодно отражать результаты инвентаризации в учете
  • Какие санкции предусмотрены за отказ от проведения ревизий
  • Почему «упрощенец» может не проводить инвентаризацию

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности компании обязаны проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, основных средств, а также иных активов и обязательств (см. врезку в конце статьи). В результате могут возникнуть как излишки, так и недостачи, что нередко приводит к налоговым потерям. Но на практике налогоплательщики применяют несколько способов, которые не только нивелируют потери, но и помогают получить налоговую экономию.

Излишек товаров или материалов не приходуют, а «выкупают» у работников

В общем случае рыночная стоимость излишков ТМЦ, выявленных при инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ). Причем даже если они возникли в результате пересортицы, зачесть их в счет недостачи не получится – Налоговый кодекс не предусматривает такого порядка.

Если обнаруженные ТМЦ можно использовать в деятельности, приносящей доход, то налоговых потерь не возникнет. При списании материалов в производство на затраты можно отнести ту же самую сумму, которая ранее была включена в доходы (п. 2 ст. 254 НК РФ). Так же как и при реализации оприходованного товара (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

То есть возникают лишь временные налоговые потери, связанные с разрывом в моменте признания доходов и расходов. Например, излишки товара были выявлены в IV квартале, а реализованы только в I квартале следующего года.

Но иногда на практике выявленные излишки используют для экономии на страховых взносах. Для этого компании не приходуют их на баланс в результате инвентаризации, а якобы приобретают у своих же сотрудников или сторонних физлиц. Это позволяет обществу в качестве оплаты несуществующих активов выплатить сумму, не облагаемую страховыми взносами, и учесть ее в расходах. При этом, в отличие от варианта с оприходованием излишков, не приходится признавать их стоимость в доходах.

В данном случае физлицо не только не уплачивает НДФЛ, но и не декларирует доход, если стоимость якобы приобретенного у него компанией имущества не превысит 250 тыс. рублей – сумма имущественного налогового вычета (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Страховые взносы не начисляются на основании части 3 статьи 7 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ. Согласно этой норме, не относятся к объекту обложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество.

Недостачи приберегают для последующей корректировки убытка

Стоимость недостающих ценностей признать в налоговых расходах проблематично. Так, потери в рамках естественной убыли ограничены отраслевыми нормами (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, ст. 7 Федерального закона от 06.06.05 № 58-ФЗ).

А в случае хищения расходы можно будет учесть только после проведения правоохранительными органами расследования. Если виновные в итоге не будут найдены, то недостача включается в расходы на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Если будут найдены – на основании подпункта 20 пункта 1 той же статьи, в момент возмещения ущерба виновным (письмо Минфина России от 17.04.07 № 03-03-06/1/245). Естественно, такое возмещение увеличивает налогооблагаемую прибыль компании (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Не исключено, что налоговики потребуют восстановить входной НДС по недостачам ТМЦ. Это неправомерно, так как перечень случаев, когда нужно доплачивать налог в бюджет, закрыт и недостача ТМЦ там не упомянута (п. 3 ст. 170 НК РФ). Но это приходится доказывать уже в суде (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.09.10 № А12-1810/2010).

Не желая связываться с такими трудностями, некоторые организации в отдельных случаях используют недостачу в качестве налогового резерва. Например, в случае, когда срочно необходима фиктивная выручка, облагаемая НДС и налогом на прибыль. Тогда ТМЦ, которых на самом деле уже нет, по документам продают дружественному лицу. Это позволяет не допустить убытка в декларации или заявления НДС к возмещению из бюджета. А контрагенту учесть расходы или заявить вычет.

Или же имущество, существующее лишь на бумаге и превышающее по балансовой стоимости 10 тыс. рублей (минимальный размер капитала ООО), вносится в уставный капитал «дочки». Что позволяет учредить компанию без каких-либо реальных финансовых вложений. Но перекладывает риск обнаружения недостачи на «дочку».

Недостающее основное средство ликвидируют в связи с моральным износом или устареванием

Практически все, сказанное об учете излишков и недостач ТМЦ, кроме норм естественной убыли, справедливо и для результатов инвентаризации основных средств. Хотя в отношении недостачи такого имущества используют еще два варианта избежать налоговых потерь.

Первый – продолжают амортизировать основное средство, которое на самом деле утеряно, украдено или уничтожено. Это позволяет по-прежнему признавать в расходах сумму амортизации, которой компания, возможно, лишилась бы при объявлении недостачи.

Риск только в том, что до окончания срока полезного использования инспекторы при поверке могут обнаружить пропажу. Тем более что сделать это проверяющим намного легче, чем в отношении ТМЦ. Но тогда налогоплательщик может заявить, что на момент последней инвентаризации объект имелся в наличии, а недостача произошла после нее.

Второй вариант – ликвидируют пропавший объект ввиду его устаревания и морального износа. В этом случае остаточную стоимость основного средства списывают в расходы единовременно (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для ликвидации приказом руководителя создают комиссию, в которую входят специалисты с соответствующим образованием (например, системный администратор, главный инженер, механик и т. д.). Предметом ее анализа могут стать все основные средства организации или только по одному какому-либо виду деятельности или типу. По итогам работы комиссия выдает заключение, какие именно объекты подлежат списанию в связи с моральным устареванием, и дает рекомендации по закупке нового. При этом желательно произвести сравнительные расчеты, которые докажут эффективность замены ликвидируемого оборудования на более совершенное.

Лишнее основное средство по документам арендуют у физлица

Рыночную стоимость излишних основных средств необходимо признать в налоговых доходах (п. 20 ст. 250 НК РФ). После чего эту признанную стоимость можно амортизировать (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом Минфин России против возможности применить к такому основному средству амортизационную премию, поскольку общество не понесло капитальных затрат по его приобретению (письмо от 29.12.09 № 03-03-06/1/829).

Таким образом, возникает намного более длительный временной разрыв между моментами признания доходов и расходов, чем в случае с товарами или материалами. В зависимости от типа основного средства признание расходов может затянуться на десятки лет.

Выход, который используют на практике, – учет найденного объекта на балансе не в качестве собственного имущества, а по договору аренды. Арендодателем при этом может выступать, например, одно из физлиц – учредителей компании. Или ее топ-менеджеров. Арендная плата уменьшит налоговые расходы общества, хотя физлицо при этом получит не все деньги, а за вычетом 13 процентов НДФЛ. Поскольку страховых взносов не возникает, то этот вариант также используют для выплаты не облагаемого взносами дохода физлицу.

Тонким моментом этого способа является тот факт, что у человека не будет документов о праве собственности на объект. Но если это не недвижимость и не автомобиль, то вопросов у проверяющих обычно не возникает – физлица не обязаны хранить документы о приобретении такого имущества.

Недостающее ноу-хау приходится списывать

Несмотря на множество существующих разновидностей нематериальных активов (п. 3 ст. 257 НК РФ), при инвентаризации можно обнаружить лишь недостачу «ноу-хау». Так как на этот актив не оформляются никакие правоустанавливающие документы, а сам секрет может храниться в компании в единственном экземпляре на таком носителе, который был потерян, уничтожен или похищен. Другие интеллектуальные права обычно можно восстановить с помощью патентных бюро и иных регистрирующих органов.

Причем в случае с «ноу-хау» заявление в милицию может и не помочь учесть стоимость недостачи в налоговых расходах. Подпункт 5 пункта 2 статьи 254 НК РФ, который позволяет это сделать, касается только материальных ценностей. В нашем же случае утрачен нематериальный актив. Следовательно, если виновные в хищении не будут найдены, оснований для списания убытков не будет.

На практике в такой ситуации чаще ликвидируют объект (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь «ноу-хау» – это коммерческий секрет. Раз он стал известен третьим лицам, произошло его моральное устаревание, делающее невозможным его дальнейшее использование в хозяйственной деятельности.

ВАС РФ прикрыл манипуляции с датой списания просроченных долгов

Ранее был широко распространен способ налогового планирования, при котором компания не проводила инвентаризацию кредиторской задолженности, чтобы не признавать в доходах просроченные обязательства. Однако Президиум ВАС РФ постановлением от 08.06.10 № 17462/09 фактически закрыл его.

Судьи указали, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения «кредиторки» в состав доходов как долга, нереального к взысканию. А перед составлением отчетности инвентаризация обязательна. Причем все хозяйственные операции и результаты ревизии подлежат своевременной регистрации на счетах бухучета без каких-либо пропусков. Таким образом, по мнению ВАС РФ, организация обязана по итогам года выявить просроченную «кредиторку» и увеличить на ее сумму налогооблагаемую прибыль. Это нужно учитывать.

Заметим, невозможность выбора периода списания долгов касается и просроченной «дебиторки» (постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 15.06.10 № 1574/10). Хотя раз ее сумма признается в расходах, то списание обычно и не переносили.

«Упрощенец» может отказаться от инвентаризации

Инвентаризация грозит «упрощенцам» исключительно налоговыми потерями. Однако вопрос о том, могут ли они не проводить ее, является спорным.

С одной стороны, исходя из пункта 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ, инвентаризация обязательна перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. То есть эти два мероприятия связаны между собой.

С другой стороны, компании, применяющие «упрощенку», освобождены от ведения бухучета и составления бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 4 закона № 129-ФЗ). Исключение сделано только в отношении основных средств и нематериальных активов. При этом ревизия последних может проводиться всего лишь один раз в три года (п. 27 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Получается, что в сплошной ежегодной инвентаризации особой нужды нет.

Чиновники Минфина России считают, что «упрощенцы» обязаны вести бухучет на общих основаниях (к примеру, письма от 02.09.08 № 03-11-04/2/131 и от 22.09.08 № 07-05-06/203). Следовательно, и проводить ежегодную инвентаризацию имущества и обязательств.

Излишки «упрощенец» учтет лишь в доходах

Рыночную стоимость излишков и просроченную кредиторскую задолженность «упрощенец» обязан включить в доходы, облагаемые единым налогом (п. 1 ст. 346.15, п. 20 ст. 250 НК РФ). При этом шансов при объекте «доходы минус расходы» включить их стоимость в расходы практически нет.

Использование материалов, оприходованных в результате инвентаризации. С одной стороны, плательщики единого налога могут признавать материальные расходы в порядке, установленном статьей 254 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом стоимость излишков материалов определяется как сумма дохода, учтенного при налогообложении (п. 2 ст. 254 НК РФ). Никаких ограничений по применению этих правил для «упрощенцев» не установлено.

С другой стороны, материальные расходы учитываются «упрощенцем» в момент оплаты или погашения задолженности (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Чего в рассматриваемом случае нет.

В таких условиях налогоплательщик может воспользоваться правилом пункта 7 статьи 3 НК РФ и трактовать данное неустранимое противоречие НК РФ в свою пользу. Но не факт, что это убедит налоговиков, тем более что судебной практики по этому вопросу пока не сформировалось.

Использование товаров и основных средств, найденных при ревизии. Здесь также ни о какой оплате речи не идет, а значит, учесть их рыночную стоимость, попавшую в доходы, в составе расходов упрощенец не вправе. При этом возникает двойное налогообложение. Ведь при дальнейшей реализации имущества его рыночная цена попадет в доходы компании во второй раз, а в расходы не попадет ни разу.

Просроченная «дебиторка». Ее сумма также не уменьшит налоговую базу по единому налогу, так как такой расход отсутствует в закрытом перечне (письмо Минфина России от 13.11.07 № 03-11-04/2/274).

Недостачи. Что же касается недостач, все выводы, сделанные в отношении общей системы налогообложения, справедливы и для «упрощенцев». Да, потери от естественной убыли и хищений можно признать в расходах по «упрощенке», но только если они находятся в пределах норм или компания обращалась в милицию. Но намного выгоднее вообще не проводить инвентаризацию в официальном порядке.

Налоговики вряд ли смогут сами проинвентаризировать «упрощенца»

Предположим, «упрощенец» отказался от проведения инвентаризации. Тем более что санкций за это не предусмотрено (см. врезку в конце статьи). При проверке налоговики вправе провести ревизию самостоятельно (подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ). Но Порядок по инвентаризации имущества налогоплательщика, утвержденный приказом Минфина России и МНС России от 10.03.99 № 20н, ГБ-3-04/39, в случае с «упрощенцами» мало чем поможет инспекторам.

Дело в том, что целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, а также сопоставление с данными бухучета. При отсутствии самих учетных регистров данные о наличии становятся бесполезной информацией, так как их просто не с чем сравнить.

Конечно, при инвентаризации ТМЦ налоговики могут взять за основу для сравнения данные складских карточек или книг складского учета. Стоимость выявленных таким путем излишков может быть включена ими в состав доходов «упрощенца». Но предсказать итог судебного спора в случае использования такого нетрадиционного метода сложно, так как аналогов пока не было.

Что касается ревизии просроченной «кредиторки», то срок исковой давности таких обязательств составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Выявить просрочку самостоятельно при анализе «первички» инспекторам вряд ли удастся, так как налоговой проверке подлежат только три года, а им понадобятся более ранние документы. Их налогоплательщик вправе не представлять.

В такой ситуации налоговики могут попытаться истребовать документы, касающиеся деятельности налогоплательщика, у третьих лиц. Но даже в этом случае доказать факт того, что «кредиторка» просрочена, налоговикам будет сложно. Ведь срок исковой давности мог быть прерван.

Санкций за непроведение инвентаризаций нет

Частота инвентаризаций, даты их проведения, перечень проверяемых активов и обязательств определяются руководителем организации. Ревизия обязательна в следующих случаях (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

– при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

– при смене материально-ответственных лиц;

– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

– при реорганизации или ликвидации организации;

– в других случаях, предусмотренных законодательством.

Однако никакой ответственности за непроведение инвентаризации законодательство не предусматривает. Максимум инспекторы могут оштрафовать компанию за недостоверность данных учета и отчетности (ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ). Но для этого им придется самим найти расхождения учетных данных с реальными.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы