Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Кого могут признать исполнителем налогового преступления, а кого пособником

22 октября 2010   4564  

  • Чем организатор отличается от подстрекателя
  • Сговор директора и главбуха обычно доказывают косвенно
  • Когда отсутствие умысла не помогает избежать наказания

Уголовный кодекс устанавливает ответственность за неуплату налогов в крупном и особо крупном размере, за неисполнение налоговым агентом обязанностей и за сокрытие денег, за счет которых должны взыскиваться налоги (ст. 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса).

Привлечь к уголовной ответственности можно только физлицо (ст. 199 УК РФ, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.08 № 17АП-2441/2008-АК). В частности, руководителя организации, главного бухгалтера или бухгалтера рангом пониже, а также финансового директора, юриста, менеджера и т. д. (п. 6 и 7 постановления Пленума Верховного суда от 28.12.06 № 64).

Кто из должностных лиц чаще всего подстрекатель, а кто – исполнитель

Соучастники преступления различаются в зависимости от своей роли – организатор, исполнитель, подстрекатель и пособник (ст. 33 УК РФ). Эти статусы показывают степень вины и определяют строгость наказания. Мы расположили их в порядке убывания вины, хотя такая градация носит чисто субъективный характер. В частности, к реальному лишению свободы за совершение налогового преступления обычно приговариваются (если вообще приговариваются) лишь организаторы и исполнители. Остальные отделываются условными сроками, штрафами и лишением права занимать определенные должности.

Исполнитель. Им признается лицо, непосредственно совершившее преступление либо самостоятельно, либо совместно с кем-то. Как показывает практика, исполнителями налоговых преступлений чаще всего признают главных бухгалтеров и финансовых директоров. Хотя встречаются и исключения.

Так, менеджер одной из компаний предоставил недостоверные сведения, необходимые для заключения сделки. Это позволило ему вывести крупную сумму денег на подставные фирмы и завысить расходы организации. Правоохранительные органы установили, что именно действия менеджера как одного из соучастников привели к неуплате компанией налога, хотя сам он не имел никакого отношения к оформлению «первички» и отчетности.

Но чтобы лицо было признано исполнителем, оперативники должны доказать, что оно отдавало себе отчет в том, что его действия приведут к уклонению от уплаты налогов.

Организатор. Чаще всего в качестве таковых выступают учредители или генеральные директора организации. Они самостоятельно разрабатывают план совершения преступления и распределяют роли между сотрудниками. Организатор может быть освобожден от уголовной ответственности, если предотвратит доведение преступления до конца (п. 4 ст. 31 УК РФ).

Подстрекатель. Это лицо, как и организатор, планирует получить от незаконных действий выгоду. Необязательно деньги. Например, укрепление своей репутации или моральное удовлетворение. Но различие статусов в том, что подстрекатель не выполняет конкретных действий и не взаимодействует с исполнителями. Метод убеждения при этом роли не играет – уговоры, подкуп, угрозы, обещания благ, обман, просьба и т. д.

Пример подстрекателя – учредитель, который, угрожая директору увольнением (угроза), обещая повышение ему зарплаты (подкуп), склонил его к совершению преступления. При этом сам учредитель может больше ничего и не делать (так обычно и бывает на практике), то есть не быть ни организатором, ни исполнителем. И доказать, что он подстрекал директора, очень сложно.

Так же, как и организатор, подстрекатель освобождается от ответственности, если предотвратит доведение преступления до конца (п. 4 ст. 31 УК РФ).

Пособник. Его действия выражаются в содействии преступнику – советами, указаниями, информацией, предоставлением средств или устранением препятствий. Пособник может избежать наказания, если предпримет меры, чтобы предотвратить преступление (п. 4 ст. 31 УК РФ).

Отличие подстрекателя от пособника в том, что если первый возбуждает у лица решимость совершить преступление, то советы второго обращены к лицу, которое уже решило это сделать.

Пособниками по налоговым преступлениям часто оказываются рядовые сотрудники. Например, работники, непосредственно занимавшиеся подделкой документов (п. 7 постановления № 64).

В одном из дел пособником был признан управляющий партнер аудиторской компании, в число клиентов которого входила проверяемая организация. Следствие установило, что консультант лично подыскал инвалидов и за вознаграждение трудоустроил их на должности финансовых аналитиков для незаконного снижения налога на прибыль.

Как доказывают умысел в уходе от налогов

Для привлечения к уголовной ответственности нужно доказать прямой умысел сторон (п. 8 постановления № 64). Если же преступление совершено по неосторожности, то наказания быть не должно (постановление Конституционного суда от 27.05.03 № 9-П). Этим и пользуются некоторые обвиняемые.

Такие деяния делятся на два типа: совершенные по легкомыслию либо по небрежности (п. 1 ст. 26 УК РФ). Легкомысленным считается, если человек предполагал последствия, но считал, что может их предотвратить. Например, если бухгалтер признал в учете расходы на товар без накладной, которую менеджер обещал доставить позднее.

Преступление совершено по небрежности, если человек мог, но не предвидел последствий. Например, бухгалтер ввиду своей невысокой квалификации не знал, что его действия приведут к недоимке.

Согласно букве закона, умысел должен подтвердить следователь. Но, как указал Денис Буханов, генеральный директор ООО «1-я Налоговая Компания», практика здесь расходится с теорией. И в действительности подозреваемому самому приходится доказывать, что этого умысла не было.

Дело в том, что об умысле обычно свидетельствуют косвенные улики, поскольку прямые доказательства найти крайне сложно. Практически нужно, чтобы обвиняемый сам признался в своих противоправных действиях. Либо чтобы это слышал свидетель.

Поэтому вывод об умысле часто делается из анализа действий обвиняемого. Например: «заключение договора с однодневкой не вело ни к какому результату, кроме ухода от налогов. Директор знал, что это однодневка и она не могла выполнить работы. Это доказывает, что он сознательно заключил договор с целью ухода от налогов, то есть имел прямой умысел». А ведь доказать отсутствие чего-либо гораздо труднее, чем наличие.

К примеру, ссылка того же главбуха на недостаточную квалификацию может не убедить следователя. Он может расценить это как попытку уйти от ответственности. И как бухгалтеру доказать обратное? Попросить провести тестирование и его завалить? Любой следователь скажет, что это сделано специально.

Выходом здесь может стать оспаривание объективных обстоятельств. Например, что событие преступления отсутствует, так как неправильно был посчитан размер недоимки, который не превысил крупный размер.

Наличие мотива также подтвердит умысел

Здесь оперативники упирают на то, что обвиняемым было выгодно уклониться от уплаты налогов. Заинтересованность одной из сторон может проявляться в том, что стороны делили между собой вырученные деньги. Или в материальном поощрении подчиненного. Или в повышении зарплаты. Или в получении премии. Или в желании сохранить должность.

Вариантов может быть масса, и не всегда стимул оперативники связывают с материальными благами. В частности, упомянутые  цели были приведены в реальных приговорах налоговым агентам, которые обвинялись в неисполнении своих обязанностей (см. статью статью «Как проверяющие доказывают личный интерес налогового агента»).

Сговор обычно подтверждают косвенно

Согласованность действий сторон также часто используется как доказательство наличия умысела. Рассмотрим это на примере частой связки главный бухгалтер – руководитель. В реальности доказать их сговор именно в отношении уклонения от уплаты конкретного налога за конкретный период сложно. Поэтому раньше в качестве обвиняемых привлекались только директора.

Но в последние годы, по словам Дениса Буханова, чаще используются косвенные доказательства сговора. Например, сам факт, что бухгалтер, подписывая документ, понимал, что это приведет к уклонению, но все равно сделал. То есть бухгалтер не мог без ведома руководителя совершить преступление, поскольку у того есть право первой подписи. И директор не обошелся бы без бухгалтера. Из этого делается вывод об их сговоре с целью ухода от налогов.

На практике был случай, когда одним из ключевых доказательств вины директора и главного бухгалтера стала экспертиза почерка на более чем 20 счетах-фактурах. А раз документы были подписаны главбухом, значит и изготовлены им самим. Плюс декларация подписывалась одновременно и тем, и другим. То есть одному лицу без сговора с другим невозможно было вносить ложные сведения.

В другом случае вина главного бухгалтера была доказана после того, как следствие обнаружило на его компьютере бланки однодневок, а в столе – их печати. Экспертиза установила, что их оттиски стоят на «первичке», которую бухгалтерия отражала в учете. Помимо того, что директор и главбух были наказаны за уход от налогов, последний получил приговор еще и за использование заведомо подложного документа (ч. 3 ст. 327 УК РФ).

Заметим, сами по себе бланки и печати однодневок прямо не доказывают, что именно главбух подделывал документы. Ими мог воспользоваться кто угодно из сотрудников. В качестве прямых доказательств могли быть, в частности, отпечатки пальцев главбуха на печатях.

Когда стороны пытаются переложить вину на другого

Часто подозреваемые пытаются переложить вину на другое лицо. Это иногда действует.

Главбух во всем обвиняет директора или его зама. Так, при расследовании одного налогового преступления главный бухгалтер в ходе допросов неоднократно заявлял, что всего лишь исполнял указания заместителя директора по учету документов и не мог знать о фиктивности субподрядчиков. И суд решил, что умысел в его действиях отсутствовал, а неуплата налогов произошла по неосторожности.

Директор перекладывает вину на главбуха. Зачастую директор оправдывает себя тем, что не разбирается в бухучете. И есть случаи, когда осужден был только главбух, а директор компании проходил по делу свидетелем.

Так, в одном из дел суд посчитал, что общество не заплатило земельный налог на сумму более 3 млн рублей именно по вине главбуха. Наказание назначили в виде штрафа в размере 300 тыс. рублей и лишения на год права работать бухгалтером. Но в этом случае главбух полностью признал свою вину и сам попросил не проводить следствие.

Если часть полномочий выполняют другие лица, то можно избежать наказания

Трудно привлечь к уголовной ответственности должностное лицо, если часть его полномочий распределена между другими сотрудниками.

Так, в одном из дел главный бухгалтер занимался только подготовкой отчетности. Суд установил, что незаконное решение, которое привело к преступлению, принял финансовый директор. Поскольку именно он, согласно должностной инструкции, осуществлял платежи. В итоге финансовый директор был лишен свободы условно.

В другом деле директор оправдывал неуплату налогов отсутствием денег в нужный момент. Их израсходовал финансовый директор на закупки, так как это входит в его обязанности. На что последний заявил, что не обязан следить за уплатой налогов. Наконец, главный бухгалтер пояснил, что он не вправе распоряжаться деньгами компании. В итоге следователи не смогли найти виновного.

Учредителей и владельцев бизнеса могут признать организаторами преступлений

Поскольку учредитель или владелец бизнеса не ведут текущие дела организации, не подписывают документы, то установить их причастность к преступлению нелегко. Но возможно. Полномочия учредителей четко определены в законах и учредительных документах. Это позволяет им, не являясь сотрудниками, влиять на решения руководителя. Поэтому учредители могут оказаться либо организаторами, либо подстрекателями.

Так, на практике было дело, по которому обвинили фактического владельца бизнеса. Он разработал схему по уходу от налогов и дал указания по ее внедрению. Следователи представили суду протоколы допросов, экспертные заключения, а также результаты анализа информационного обмена по системе клиент-банк с персонального ноутбука владельца. И хотя сам собственник не фигурировал в каких-либо документах общества и не подписывал документов, он был признан виновным.

Отказ от привлечения юрлица к налоговой ответственности поможет физлицу защититься

С 1 января 2010 года проверяющие не вправе возбуждать уголовное дело из-за нарушения налогового законодательства, если суд признал, что налогового нарушения не было (ст. 90 УПК РФ). Но, решение суда не дает стопроцентную гарантию от уголовного преследования.

Так, если есть налог или период, который в уголовном деле фигурирует, а в решении арбитража не рассмотрен, следствие будет продолжено по этим эпизодам. При этом следователь может расширить область проверки за другие периоды и по другим налогам, которые не оспаривались в арбитраже. Косвенно такую возможность подтверждает и информационное письмо Генеральной прокуратуры РФ от 09.03.10 № 69-11-2010.

Другое дело, что обнаружить дополнительные недоимки на крупный размер, который приводит к уголовной ответственности, на наш взгляд, будет сложно. Поэтому поправка, пусть с трудом, но все-таки работает.

Когда могут освободить от уголовной ответственности

Должностное лицо организации освобождается от уголовной ответственности, если преступление оно совершило впервые, а также полностью уплатило суммы недоимки, пеней и штрафов (п. 2 ст. 199 УК РФ).

Благодарим за содействие в подготовке материала
Дениса Буханова, генерального директора ООО «1-я Налоговая Компания» (в прошлом – следователя по налоговым и экономическим преступлениям)

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Написал в предыдущем слове редактора, что «романтизму нету», но оказалось, что это неправда — он есть! Вот оцените, как трогательно прокуратура Белгородской области рассказывает о схеме незаконного возмещения НДС:
«…подсудимый обратился к знакомому владельцу „фирм-однодневок“ с просьбой аккумулировать на счете одной из них крупную сумму денег с целью создания видимости расчета за оказанные услуги и товары. После проведения платежей он дал поручение бухгалтеру подготовить налоговую декларацию по НДС, содержащую заведомо ложные сведения. Декларация была направлена в налоговый орган, но, несмотря на неоднократно внесенные в нее уточнения, руководитель налогового органа сделал вывод о фиктивности сделки и неправомерном возмещении НДС».
Читать далее >>

Подписка

Сервисы