Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить от претензий сокращенный перечень прямых расходов

24 сентября 2010   2411  

  • Насколько опасно утверждать пустой перечень прямых расходов
  • Расходы по переработке сырья можно отнести в косвенные
  • Как списывать прямые расходы при изменении учетной политики

Поскольку прямые расходы признаются в налоговом учете по мере реализации продукции, работ или услуг, то компаниям выгоднее перевести максимальное их число в косвенные. Ведь суммы последних уменьшают налогооблагаемую прибыль сразу же – в том периоде, когда они произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примерный перечень прямых затрат установлен в пункте 1 статьи 318 НК РФ (см. врезку на стр. 80). С возможностью варьировать его согласны и чиновники Минфина России (письма от 12.11.09 № 03-03-06/1/742, от 11.11.08 № 03-03-06/1/621). Вот только попытки минимизировать перечень неизменно наталкиваются на противодействие налоговиков. Впрочем, на практике организациям часто удается защитить свой способ деления затрат.

Перечень прямых расходов не может быть вовсе пустым

Прежде всего, определим рамки, в пределах которых возможны изменения примерного перечня. Можно ли отказаться от признания прямыми расходами какой-либо их категории, прямо поименованной в НК РФ? Или же прописать, что все расходы признаются косвенными?

Из анализа норм НК РФ вывод получается неоднозначный. С одной стороны, налогоплательщику предоставлено полное право самостоятельно решать, что именно считать прямым расходом (письмо Минфина России от 25.05.10 № 03-03-06/2/101).

С другой стороны, из самого факта, что перечень прямых расходов все-таки должен быть, косвенно следует, что невозможно к прямым расходам не отнести вообще ничего. Так, в письме от 26.01.06 № 03-03-04/1/60 Минфин допускает единовременное списание всех расходов только для компаний, оказывающих услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ). Если же учетной политикой такой перечень не установлен, суды приходят к выводу, что общество должно применять стандартный список (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.11.09 № Ф03-4942/2009).

Признание материальных расходов косвенными зависит от специфики деятельности

На практике возможность относить затраты на приобретение сырья и материалов, в состав косвенных расходов зависит от особенности деятельности. Например, в добывающей отрасли, где материальные расходы невелики и носят вспомогательный характер, они могут быть отнесены к категории косвенных (определение ВАС РФ от 31.12.09 № ВАС-16942/09, постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.08.09 № Ф04-4823/2009(12587-А27-26)).

Другой пример – в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа, учетная политика компании относила к прямым расходам лишь основную зарплату персонала и ЕСН с нее. Все остальные затраты, в том числе материальные, были отнесены обществом в состав косвенных. По мнению проверяющих, такими действиями организация занизила налогооблагаемую прибыль.

Суд встал на сторону инспекции, указав, что компания не доказала невозможность признать спорные затраты прямыми. А произвольное, без какого-либо обоснования и анализа, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит НК РФ (постановление от 25.02.10 № Ф09-799/10-С3, оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.05.10 № ВАС-5306/10). Судьи также указали, что, предоставляя компаниям возможность самостоятельно формировать состав прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

В судебной практике есть и такое интересное дело. В ходе проверки налоговый орган посчитал, что драгоценные камни – необходимый компонент для производства ювелирных изделий, поэтому затраты на их приобретение являются прямыми. Налогоплательщик возразил, что спорные затраты могут считаться косвенными, поскольку такой порядок закреплен в налоговой учетной политике.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа защитил компанию (постановление от 05.06.08 № А56-26772/2007). По мнению судей, расходы на драгоценные камни не являются основой или необходимым компонентом ювелирных изделий. Значительная их часть содержит только драгоценные металлы без камней.

Материальные расходы, не содержащиеся в примерном перечне, можно признать косвенными

Налоговики нередко считают, что услуги по переработке не могут быть отнесены в состав косвенных расходов и требуют учитывать их как прямые. Но в суде такая точка зрения часто не находит поддержки.

Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 28.04.08 № Ф09-2757/08-С3 пришел к выводу, что стоимость приобретенных у сторонних организаций услуг по переработке углеводородного сырья, принадлежащего налогоплательщику, правомерно отнесена в состав косвенных расходов. Отклоняя доводы инспекции, суд указал, что эти затраты по своему характеру относятся к материальным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), не упомянутым в перечне статьи 318 НК РФ.

Кроме того, часть расходов, поименованных в условном перечне, можно все равно признать косвенными. Так, Минфин России в письме от 22.11.04 № 03-03-01-04/1/121 не возражает против того, чтобы отнести к косвенным материальные затраты на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее предела отнесения к амортизируемому имуществу. Аналогичные выводы содержат постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.10.06 № А13-9644/2005-15 и от 11.02.05 № А56-19574/04.

Также можно вывести из состава прямых затрат часть амортизации по производственным основным средствам, применив к ним амортизационную премию. Ведь согласно прямой норме пункта 3 статьи 272 НК РФ, эти суммы однозначно считаются косвенным расходом.

Общехозяйственные расходы исключаются из списка

При формировании перечня прямых расходов однозначно можно не включать в него затраты, квалифицируемые в бухучете как общехозяйственные (письмо Минфина России от 12.05.10 № 03-03-06/1/324). Они связаны с управлением компанией, организацией ее хозяйственной деятельности, содержанием общего имущества.

В частности, это затраты на оплату труда административно-управленческого персонала; арендная плата, амортизация и затраты на текущий ремонт объектов управленческого назначения; затраты на охрану, подготовку кадров и подбор персонала, оплату услуг связи; представительские, коммунальные, канцелярские, почтово-телеграфные расходы и т.п.

Споров по вопросу, должны ли такие суммы полностью или частично считаться прямыми, очень редки и обычно в пользу налогоплательщика (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 11.01.10 № А12-11271/2009, Северо-Западного от 04.12.09 № А52-71/2009 округов).

При изменении учетной политики накопленные прямые расходы учитываются по-старому

С первого числа нового налогового периода организация может изменить перечень прямых расходов (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Если он сократится, то прямые затраты, накопленные до перехода на новую учетную политику, должны будут учитываться по старым правилам (письмо Минфина России от 20.05.10 № 03-03-06/1/336, постановление Федерального арбитражного суда от 18.12.09 № А27-5584/2009).

Формально это действительно так – любые изменения учетной политики не могут иметь обратной силы, они применяются лишь к последующим периодам. А Налоговый кодекс предусматривает возможность корректировки суммы расходов, ранее отнесенных к прямым или косвенным, только если была допущена ошибка. В рассматриваемом же случае ни о какой ошибке речи нет, следовательно, и исправлять нечего.

на цифрах Компания в 2009 году учитывала затраты по доставке сырья и материалов в составе прямых расходов, а с 2010 года решила перевести их в косвенные На 01.01.10 в налоговом учете их сумма составила 300 тыс. рублей, а самого сырья и материалов – 1250 тыс. рублей.

В I квартале 2010 года на производство выпущенной и реализованной готовой продукции было израсходовано сырья и материалов на сумму 1500 тыс. рублей. Из них активов, приобретенных до 01.01.10, – на сумму 1000 тыс. рублей. Рассчитаем, какую сумму расходов по доставке можно учесть в I квартале.

Доля затрат сырья и материалов, приобретенных до 2010 года и списанных на производство в I квартале 2010 года, составляет 80% (1000 тыс. руб. : 1250 тыс. руб. × 100). Поэтому в целях налогообложения в I квартале можно учесть затрат на сумму 240 тыс. руб. (300 тыс. руб. × 80%).

Но, с другой стороны, возникает некое противоречие. Ведь фактическое списание накопленных прямых затрат происходит в следующем налоговом периоде, когда уже действует новая учетная политика. Следовательно, у общества нет оснований продолжать списывать спорные расходы по прежним правилам и можно учесть их единовременно. Но это обязательно приведет к спору с налоговиками. Тем более что устоявшейся судебной практики по этому вопросу нет.

Грань между оказанием услуг и выполнением работ иллюзорна

Особое положение компаний, которые оказывают услуги и могут списывать все расходы в периоде их возникновения, на практике также нуждается в защите. Во-первых услуги, которые являются таковыми согласно Гражданскому кодексу, для целей НК РФ могут быть признаны работами. Например, это касается транспортных, консультационных или аудиторских услуг, а также услуг в области научных изысканий. Во-вторых, существуют правоотношения, природу которых в принципе определить достаточно тяжело. Например, аренда.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, основное отличие работ от услуг заключается в том, что при выполнении работ есть материальный результат, а при оказании услуг нет. Однако, по мнению Минфина России, для налоговых целей принципиальным моментом является факт наличия на конец отчетного периода незавершенного производства (письмо от 13.07.06 № 03-03-04/2/174).

На наш взгляд, мнение Минфина противоречит законодательству. Наличие или отсутствие незавершенного производства не может быть определяющим условием. Более того, норма статьи 318 НК РФ прямо говорит о том, что компании, оказывающие услуги, вправе не распределять прямые расходы на незавершенное производство. То есть само незавершенное производство может присутствовать, но это не должно препятствовать единовременному списанию прямых затрат. Тем более что в более поздних разъяснениях чиновников такого условия уже не ставится (письма Минфина России от 31.08.09 № 03-03-06/1/557, от 11.02.09 № 03-03-06/1/50, УФНС России по г. Москве от 02.12.09 № 16-15/127111).

Таким образом, ключевым для отличия работы от услуги является материальное выражение. Но и здесь Минфин неоднозначен. Так, в письме от 15.07.08 № 03-03-06/1/404 со ссылкой на Гражданский кодекс чиновники признают консультационно-аудиторскую деятельность услугой, несмотря на то, что материальным результатом ее является аудиторское заключение или письменная консультация.

Особый случай – аренда. Формально по ГК РФ она является не услугой, а передачей имущественного права. Но по тексту всего Налогового кодекса часто используется фраза «услуги по аренде». Этим и может воспользоваться арендодатель для списания прямых расходов единовременно.

Какие расходы считаются прямыми по умолчанию

В пункте 1 статьи 318 НК РФ предложен примерный перечень прямых расходов. В частности, это:

– затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, работ или услуг, образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– затраты на приобретение комплектующих изделий для монтажа и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, а также страховые взносы с нее;

– суммы амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ или услуг.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы