Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как разделить договор с контрагентом на части, чтобы платить меньше налогов

30 августа 2010   3657  

  • Как скорректировать первоначальную стоимость имущества
  • Четыре модели разделения договора на две части
  • В чем состоит основная опасность разделения соглашений

Наталья Фиш, юрист-эксперт по налоговой практике ООО «КПЦ “Юрконсул”»

С налоговой точки зрения не всегда выгодно использовать принцип «одна сделка – один договор». Иногда эффективнее заключить с контрагентом несколько формально не связанных между собой соглашений, которые в целом опишут сделку и сформируют цену. Но полная картина будет только у участников.

На практике такой подход используют, например, для корректировки первоначальной стоимости основного средства, переноса части прибыли по сделке на спецрежим или искусственного увеличения расходов. Вторая сторона сделки соглашается на подобное оформление либо в силу невозможности провести операцию с другим контрагентом, либо взамен снижения общей цены. В последнем случае налоговая выгода фактически делится между сторонами.

С помощью разделения нередко занижают стоимость имущества

Это самый распространенный вариант деления договора. Для этого часть суммы по договору покупки основного средства заменяют прочими платежами в пользу продавца, расходы по которым покупатель может признать единовременно (см. схему 1). В итоге часть стоимости ОС будет учтена намного быстрее по сравнению с начислением амортизации. Основания для выплаты могут быть самыми разнообразными.

Схема 1. Разделение договора для занижения первоначальной стоимости объекта

Услуги по обучению персонала работе с основным средством. Как правило, они необходимы при покупке технически сложного объекта. Расходы на них можно учесть единовременно (подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но если поставщик не обладает соответствующей лицензией на образовательную деятельность, возможен спор с налоговиками по поводу обоснованности затрат. Поэтому чаще квалифицируют такие затраты как плату за консультации (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), отражая их подробное содержание в акте выполненных работ.

Иногда стороны заменяют часть стоимости объекта информационными услугами (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, продавец недвижимости продает клиенту информацию относительно предпочтительных способов использования многоцелевого объекта.

Стоимость неисключительных прав на программный продукт или базу данных. Если приобретается высокотехнологичный объект – производственное оборудование, транспортное средство и тому подобное, ему может требоваться программное обеспечение для калибровки, настройки и программирования. Следовательно, часть стоимости актива может быть выплачена в качестве приобретения неисключительных прав на программу для ЭВМ или базу данных. Такие расходы также списываются единовременно (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Заказ НИОКР.  Одновременно с приобретением основного средства покупатель заключает с продавцом договор о проведении НИОКР. Его предметом могут быть как совершенно посторонние исследования, так и связанные с приобретаемым активом: разработка нового продукта, технологического процесса или усовершенствование стандартного. Расходы на НИОКР, независимо от их успешности, уменьшают налогооблагаемую прибыль заказчика равными долями в течение года (п. 2 ст. 262 НК РФ). Причем некоторые виды НИОКР, согласно перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 988, можно признать с коэффициентом 1,5.

Штрафные санкции и проценты по коммерческому кредиту. В этом случае основание для платежа предусматривается в том же самом договоре либо в допсоглашении к нему. И те, и другие расходы учитываются единовременно (подп. 13 и 2 п. 1ст. 265 НК РФ).

Кроме того, эти платежи не облагаются НДС, так как не связаны с реализацией (постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17.11.08 № А56-52426/2007, оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.03.09 № ВАС-2857/09). Это приносит дополнительную выгоду продавцу, однако уменьшает сумму вычетов по НДС у покупателя.

Приобретение малоценного имущества в нагрузку. Компания приобретает в нагрузку к основному средству имущество или имущественное право, которое реально стоит очень мало. Например, долг дружественного ООО, не имеющего никаких активов и подготовленного к ликвидации. Или его вексель. Получение такой ценной бумаги самим продавцом нередко оформляют безвозмездно как подарок годичной давности от дочернего лица или от учредителя. Если доля в уставном капитале дарителя или одаряемого составит более 50 процентов, то налог на прибыль с подарка не взимается (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). После ликвидации компании – эмитента векселя долг по нему признается безнадежным и учитывается в налоговых расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Кроме того, реализация векселя не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Следовательно, разделив цену договора на выручку от продажи основного средства и от реализации векселя, продавец снижает базу по НДС, а покупатель лишается вычетов. То же самое относится и к уступке права требования долга по займу (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При проверке налоговики могут заявить, что дополнительные расходы связаны с покупкой ОС, поэтому должны включаться в первоначальную стоимость. Аргументы компании можно свести к следующему. Эти затраты можно с равными основаниями отнести и к внереализационным расходам (для каждого из них предусмотрена отдельная норма), и к затратам на приобретение основного средства. В таких ситуациях пункт 4 статьи 252 НК РФ дает налогоплательщику право выбрать, куда отнести тот или иной расход (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130).

Избежать подобных рисков можно, если основание для дополнительного платежа возникнет после даты формирования первоначальной стоимости объекта в учете покупателя.

Продавец может перенести всю свою торговую наценку по любым сделкам на льготный режим

Сделка может быть поделена на две части и в интересах продавца. Причем это касается не только покупки основного средства, но и любой сделки по покупке товаров, выполнению работ или оказанию услуг. Чтобы поставщик имел возможность перенести часть выручки на дружественную компанию, чьи доходы облагаются по меньшей ставке: убыточного партнера, «упрощенца», «вмененщика» или офшорную структуру. Как и в предыдущем случае, покупатель заключает два или более договора, но его контрагентом по вспомогательному соглашению становится не сам продавец, а его дружественное лицо (см. схему 2).

Схема 2. Перенос части прибыли продавца на дружественное лицо

Чаще всего для этих целей используются услуги оценщика, юриста, транспортной компании, консультанта и т. д. Все то, что реально может понадобиться покупателю. Популярно в этом случае нанимать посредника, на которого возлагается обязанность, например, найти поставщика либо проверить добросовестность потенциального контрагента. За что уплачивается соответствующее вознаграждение. Если компания опасается споров по поводу того, включаются ли эти суммы в первоначальную стоимость ОС (хотя для каждого из этих расходов предусмотрены специальные нормы НК РФ), можно выбрать предмет договора, не связанный с покупкой объекта.

Выгода по НДС зависит от того, кто выступает исполнителем по дополнительному договору. Если новым контрагентом является неплательщик НДС, то продавец уменьшит налог к уплате в бюджет. Покупатель, напротив, теряет часть вычетов, поскольку допуслуги не будут облагаться этим налогом.

на цифрах Партия товаров себестоимостью 1 млн рублей продается с наценкой 25 процентов Общая продажная стоимость составляет 1,25 млн рублей плюс НДС 225 тыс. рублей. Если всю эту сумму получает продавец, то он заплатит налогов 95 тыс. руб. ((1,25 млн руб. – 1 млн руб.) × 20% + + (225 тыс. руб. – 1 млн руб. × 18%)).

Предположим, партия будет продана с минимальной наценкой 2 процента за 1,02 млн рублей плюс НДС на сумму 183,6 тыс. рублей. Но покупатель при этом приобретает услуги дружественной продавцу компании на «упрощенке» на сумму 230 тыс. рублей. В этом случае налоговая нагрузка по сделке снизится. В частности, продавец вместе с «упрощенцем» заплатят в бюджет 21,4 тыс. руб. (20 тыс. руб. × 20% + 20 тыс. руб. × 18% + + 230 тыс. руб. × 6%). Налоговая экономия будет равна 73,6 тыс. руб. (95 – 21,4).

Выгода покупателя заключается в том, что его общие затраты снизятся до 1433,6 тыс. руб. (1020 + 183,6 + 230), хотя первоначальная сумма составляла 1475 тыс. рублей. Экономия составит 41,4 тыс. рублей, что эквивалентно сумме потерянного вычета НДС по допуслугам «упрощенца».

Деление сделки позволит покупателю искусственно увеличить свои затраты и вычеты по НДС

Деление сделки на две части позволяет, в частности, искусственно завысить расходы покупателя. Достигается это также привлечением дружественной компании на льготном режиме, но уже со стороны клиента. В частности, он платит по основному договору сделки большую сумму, нежели договорились стороны. Продавец по вспомогательному договору возвращает часть полученных денег дружественному покупателю – обществу на льготном режиме налогообложения (см. схему 3).

Схема 3. Как покупатель искусственно завышает свои затраты

Основания для возврата денег могут быть такими же, как в предыдущем случае. Например, выплата посреднического вознаграждения за помощь в поиске покупателя и проверке его добросовестности. Или оплата консультационных или информационных услуг (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.07 № А55-3923/07).

При этом если реализация предмета сделки по основному договору облагается НДС, покупатель искусственно завышает еще и вычеты по этому налогу. По сути, перекладывая обязанность по его уплате на продавца. Если вспомогательная компания не является плательщиком НДС, то продавец заплатит этот налог с суммы, превышающей фактически полученную по сделке, без возможности вычета по дополнительным услугам.

на цифрах Изменим предыдущий пример. Партия товаров общей продажной стоимостью 1,475 млн рублей с НДС формально реализуется за 1,65 млн рублей с НДС. Но при этом поставщик заказывает услугу у дружественной покупателю компании на «упрощенке» на сумму 175 тыс. руб. (1,65 – 1,475).

Общие затраты покупателя вкупе с дружественным «упрощенцем» не изменятся и составят 1,475 млн рублей. Но налоговая нагрузка снизится на 45,5 тыс. рублей: покупатель завысит расходы (175 тыс. руб. : 118 × 100 × 20%) и вычет по НДС (175 тыс. руб. : 118 × 18), но «упрощенец» заплатит единый налог (175 тыс. руб. × 6%).

Поставщик же в налогах потеряет 21 тыс. рублей. Ведь он признает лишний доход от продажи (175 тыс. руб. : 118 × 100 × 20%), завысит НДС к уплате в бюджет (175 тыс. руб. : 118 × 18), но сможет признать в расходах стоимость услуг «упрощенца» (175 тыс. руб. × 20%).

С помощью возврата денег покупатель завышает вычет по НДС

Если перед покупателем не стоит задача снижения налога на прибыль – необходимо лишь переложить обязанность по уплате НДС на продавца, снизив собственные обязательства по этому налогу, – он может получить возвращенные деньги самостоятельно. Без привлечения дружественного общества на льготном режиме. При этом цена по основному договору завышается, как и в предыдущем примере, но возврат излишне уплаченных сумм производится уже при помощи операций, не облагаемых НДС (см. схему 4).

Схема 4. Как покупатель может завысить вычет по НДС

Заметим, для покупки основного средства прибыльной компанией этот вариант вряд ли подходит. Ведь доход нужно будет признавать единовременно, а завышенный расход учитывается лишь через механизм амортизации.

Проценты по коммерческому кредиту с суммы аванса или штрафные санкции. Как уже было сказано, проценты по коммерческому кредиту и штрафы за нарушение договорных обязательств не облагаются НДС, так как не связаны с реализацией. Но здесь эти штрафы и проценты платит уже продавец, а не покупатель.

Проценты по займу. Еще один способ разделения выручки на облагаемую НДС часть и не облагаемую – предоставление процентных займов в денежной форме от покупателя продавцу. Этот шаг может обосновываться необходимостью кредитования продавца для организации поставок товара – при отсутствии опережающего финансирования не всегда возможно успешно провести сделку.

Но, чтобы такой заем не был переквалифицирован налоговиками в аванс по основному договору, безопаснее не проводить зачетов оплаты по операциям, облагаемым НДС, и заемным отношениям. Вместо этого деньги передаются покупателю в качестве возврата, который их снова перечисляет продавцу в оплату по договору. Поскольку на практике стороны к такой перегонке «живых» денег относятся настороженно, этот нюанс можно записать схеме в минус.

Основная опасность разделения сделки в контроле цен

Во всех ситуациях налоговая экономия возникает из-за отклонения цен по основному договору от рыночного уровня. В этом состоит основной риск. Статьей 40 НК РФ налоговикам в отдельных случаях предоставлено право контролировать цену договора и пересчитывать налоговые последствия исходя из ее рыночного уровня.

Поэтому сторонам сделки целесообразно не давать налоговикам возможности контролировать цены. Напомним, что они имеют такое право, в частности, при выявлении взаимозависимости контрагентов или колебания цен в течение непродолжительного времени более чем на 20 процентов (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Таким образом, опасно использовать описанные способы в отношениях с аффилированными лицами. Кроме того, если продавец или покупатель проводят аналогичные сделки с третьими лицами по рыночным ценам, необходимо строго следить за отклонениями, находясь в пределах 20 процентов. Или же приготовиться доказывать, почему отклонения превысили это значение. Например, из-за существенных различий в условиях поставки.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы