Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как получить налоговую выгоду и избежать потерь при учете курсовых и суммовых разниц

26 июля 2010   2796  

  • Кому выгодны суммовые разницы при предоплате в рублях
  • В какой валюте выгоднее выставлять счета-фактуры
  • Почему «упрощенец» вовсе может не учитывать курсовые разницы

Желая подстраховаться от инфляции и резких изменений в экономике, многие компании заключают договоры с контрагентами в иностранной валюте или условных единицах. При этом на территории России расчеты все равно проводят в рублях, поскольку иное, за некоторыми исключениями, прямо запрещено Федеральным законом от 10.12.03 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». И лишь в отношениях с иностранцами используют валюту соглашения.

Такая подстраховка приводит к образованию суммовых и курсовых разниц, которые могут негативно сказаться на налоговой нагрузке. Однако есть способы, позволяющие этого избежать и даже снизить сумму налоговых обязательств.

Чем суммовая разница отличается от курсовой?

Суммовые разницы возникают в налоговом учете, когда цена договора выражена в иностранной валюте, но расчеты происходят в российских рублях. Из-за несовпадения момента оплаты и момента реализации курс валюты успевает измениться. Положительные разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, отрицательные – уменьшают (п. 11.1ст. 250 НК РФ, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

на цифрах Общество отгрузило товар стоимостью 100 000 у е. в мае, что составило 3 млн рублей по курсу на момент отгрузки. А получило оплату в августе в сумме 2,85 млн рублей согласно изменившемуся курсу. В момент получения оплаты поставщик признает суммовую разницу в 150 тыс. рублей своим расходом, а покупатель – доходом.

Если же цена договора выражена в иностранной валюте и оплачивается ею же, то появляется курсовая разница. Она также может быть включена во внереализационные доходы или расходы налогоплательщика (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такие разницы могут возникать (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ):

  • на конец отчетного периода, когда производится переоценка валютных ценностей, требований и обязательств. Рассчитывается как разница между первоначальной (либо оценкой на конец прошлого отчетного периода) и текущей оценкой имущества в рублях;
  • на дату купли-продажи имущества, стоимость которого выражена в валюте. Разница рассчитывается, как и в предыдущем случае;
  • на дату покупки или продажи иностранной валюты. Разница – сумма отклонения курса продажи или покупки валюты от курса Банка России на дату операции;
  • на дату прекращения требования или обязательства. Рассчитывается как разница между предыдущей оценкой этого требования или обязательства и рублевым эквивалентом по курсу ЦБ РФ на дату погашения.

Чиновники сами не определились, возникают ли суммовые разницы при полной предоплате в рублях

Если полная оплата в рублях по валютному договору предшествовала отгрузке, то полученная сумма денег скорее всего не совпадет со стоимостью отгрузки. А предварительная оплата прямо названа в Налоговом кодексе как повод для признания суммовой разницы в момент последующей реализации (подп. 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ). Однако официальные лица в своих разъяснениях довольно противоречивы. Поэтому налогоплательщик может воспользоваться тем мнением, которое выгодно для него в конкретной ситуации.

Вариант первый – суммовые разницы при авансах зависят от условий договора. Его придерживаются налоговики. Так, если в соглашении цена зафиксирована на момент получения предоплаты, то суммовых разниц не возникает – доходы и расходы признаются в рублях по курсу на момент получения денег (письмо ФНС России от 20.05.05 № 02-1-08/86 @ ). Напомним, что такой порядок определения цены договора, согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, применяется по умолчанию. Но если соглашением определено, что цена сделки устанавливается на момент отгрузки независимо от предоплаты, то может возникать суммовая разница, признаваемая на дату реализации (к примеру, письмо УФНС по г. Москве от 29.06.07 № 20-12/62182). Аналогичные выводы содержатся в постановлениях федеральных арбитражных судов Поволжского от 15.01.09 № А65-9215/2008 и Северо-Западного от 20.11.09 № А52-1631/2009 округов.

Вариант второй – при предоплате разниц не возникает вовсе. Так, в письмах от 24.04.08 № 03-03-06/1/292, от 04.09.08 № 03-03-06/1/508 и от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 Минфин России сообщает, что суммовых разниц при предоплате не возникает вообще – доходы и расходы признаются в рублях на дату внесения предоплаты. Аргументацию при этом чиновники не раскрывают.

Есть судебные решения с аналогичными выводами. Так, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.05.07 № КА-А40/4537-07, суд указал, что независимо от изменений курса условной единицы на дату отгрузки продавец никогда не получит дополнительных средств. Следовательно, дохода в виде разницы при предоплате не образуется.

А Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 15.01.09 № А65-9215/2008 счел, что Налоговый кодекс содержит противоречивую информацию о моменте пересчета в рубли выручки, выраженной в валюте. И истолковал это противоречие в пользу налогоплательщика, отказавшись признать его доход от суммовых разниц при предоплате.

Кроме того, возможно следующее объяснение. Даже если пересчет в рубли происходит на момент реализации, рублевая разница по предварительной оплате является не суммовой разницей, а переплатой или недоплатой по договору. Так, если оплата товара произведена в январе в сумме 390 000 рублей, а отгрузка состоялась в июле на стоимость 430 000 рублей по курсу, разница в 40 000 рублей является долгом покупателя, который он обязан погасить. Если же погашение долга не предполагается, он может быть прощен или же списан через три года как безнадежный к взысканию. Хотя ни одного письма или судебного решения с подобной аргументацией мы не нашли.

Вариант третий – независимо от условий договора суммовые разницы определяются на дату реализации. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 05.10.09 № 03-03-06/1/637. В нем чиновники указали, что, согласно пункту 8 статьи 271 НК РФ, доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания соответствующего дохода. А поскольку при методе начисления доходы признаются на дату реализации, то и пересчет суммовых разниц производится на эту же дату. Аналогичная норма есть и по расходам (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Если стороны работают по полной предоплате, то при растущем курсе валюты сумма реализации в рублях на дату отгрузки будет больше полученного аванса. В этом случае продавцу выгодно определять выручку на момент получения денег и не рассчитывать суммовую разницу. Либо отразить доход по курсу на дату отгрузки и учесть суммовую разницу в расходах. Это позволит ему уменьшить налогооблагаемую прибыль. Покупателю же выгоднее формировать расходы на момент отгрузки, не учитывая суммовую разницу. Но это возможно, лишь если эта разница будет признана долгом покупателя перед поставщиком, который так и не будет погашен. Либо отразить затраты на момент оплаты и учесть разницу.

При снижающемся курсе сумма выручки на дату реализации будет меньше полученной предоплаты. Поэтому действия сторон будут прямо противоположными. В частности, поставщику выгоднее признать возникшую суммовую разницу переплатой по договору, не признавая ее в доходах, но не возвращая покупателю. А покупателю будет выгоднее придерживаться позиции ФНС и Минфина о том, что суммовых разниц при предоплате вообще не возникает, либо признать соответствующий суммовой разнице расход.

Что же касается частичной предоплаты, то в письме от 04.09.08 № 03-03-06/1/508 Минфин России высказал мнение, что суммовых разниц не возникает как при частичной, так и при полной предоплате. Чиновники ФНС согласны с этим, однако отмечают, что такие разницы могут возникать при внесении последующих платежей (письмо от 20.05.05 № 02-1-08/86@). А вот УФНС по г. Москве считает, что суммовые разницы при частичной предоплате возникают (письмо от 14.12.05 № 20-12/93198).

При полной предоплате в валюте также можно выбирать, считать разницу или нет

Несмотря на более подробные нормы учета курсовых разниц, ситуация с полной предоплатой также не ясна, как и в отношении суммовых разниц. В частности, в письмах от 02.06.10 № 03-03-06/1/369, от 25.03.10 № 03-03-06/1/175 и от 24.02.10 № 03-03-06/1/86 Минфин России указал, что курсовых разниц на момент реализации товаров, работ, услуг по полученной ранее предоплате не возникает. Причина в том, что с 1 января 2010 года авансы, полученные или выданные в иностранной валюте, не переоцениваются. Из этого чиновники делают выводы, что доходы и расходы признаются сторонами по курсу валюты на момент перечисления аванса.

Однако это мнение Минфина России противоречит положениям Налогового кодекса. На такое несоответствие прямо указывает в своемписьме от 12.01.10 № 3-2-06/1 ФНС России. Ведь в пункте 8 статьи 271 и пункте 10 статьи 272 НК РФ прямо указано, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода и расхода. При методе начисления это происходит на дату реализации. То есть курсовые разницы должны возникать в любом случае. Однако судебной практики ввиду того, что указанная норма действует лишь с 2010 года, пока еще нет.

Продавцу в этой ситуации, так же как и с суммовыми разницами, выгодно возникновение разниц при росте курса валюты, а покупателю – при падении.

Разницы по НДС зависят от валюты счета-фактуры

Для целей НДС выручка налогоплательщика, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ). То есть либо на дату реализации товаров, работ, услуг, либо на дату перечисления предоплаты (ст. 167 НК РФ). Как повлияет на НДС изменение курса иностранной валюты в промежутке между оплатой и отгрузкой?

Если руководствоваться письмом Минфина России от 26.03.07 № 03-07-11/74, то положительная разница у продавца подлежит дополнительному обложению НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так как эта сумма связана с оплатой по договору. Отрицательная же разница, по мнению чиновников, не приводит к уменьшению налога. Однако у Президиума ВАС РФ на этот счет другое мнение: база по НДС должна корректироваться как на положительные, так и на отрицательные суммовые или курсовые разницы (постановление от 17.02.09 № 9181/08).

Что же касается вычета по входящему НДС, то ранее (когда вычет зависел от оплаты) налоговики не возражали против его корректировки как в плюс, так и в минус (письмо ФНС России от 19.04.06 № ШТ-6-03/417 @ ). Аналогичного мнения придерживались и суды (например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.04.05 № Ф09-1259/05-АК). Однако в современных условиях, например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.01.09 № КА-А41/12582-08 указал, что с 2006 года суммовые разницы, возникшие на момент фактической оплаты приобретенных товаров, работ или услуг, на размер налогового вычета по НДС влияния не оказывают.

Особой позиции по обоим вопросам придерживается Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа. В постановлении от 21.12.07 № А43-6328/2007-34-140 его судьи решили, что после возникновения обязанности по начислению НДС или права на возмещение суммы входного НДС никакая корректировка из-за изменения курса валюты на день оплаты уже не производится.

Эта позиция аргументируется тем, что оплата не важна для исчисления базы по НДС. Поэтому рублевый эквивалент такой базы формируется в момент реализации или получения предоплаты. Курсовые же и суммовые разницы, возникающие из-за изменения курса валюты, являются внереализационными доходами или расходами налогоплательщика. Следовательно, включаться в базу по НДС не могут. Аналогичная точка зрения изложена и в законопроекте, который Минфин России подготовил к внесению в Госдуму (его копия есть в распоряжении редакции «ПНП»). По мнению чиновников, законопроект должен быть принят до конца 2010 года.

Во многом решение, как поступить, определяется валютой, в которой изначально был выставлен счет-фактура. Если он оформлен в рублях, то никакого выбора у сторон вообще может не быть. В этом случае они должны либо согласиться с суммой, указанной в этом документе, либо внести изменения в счет-фактуру, отражающие изменение курса.

Если же счет-фактура выставлен в валюте, то есть основания для корректировки налога у обеих сторон. На момент завершения расчетов по сделке (оплаты или отгрузки) производится пересчет НДС по счету-фактуре в рублях. Исходя из этой суммы, налогоплательщики имеют право скорректировать свои налоговые обязанности. Но риск спора с инспекторами все-таки велик, если продавец уменьшает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Компания может выбрать период корректировки базы по НДС

Неоднозначным является вопрос о периоде корректировки НДС на сумму суммовых разниц (курсовые возникают, как правило, во внешнеторговых операциях, где о выставлении счетов-фактур речи не идет). Если исходить из письма Минфина России от 08.07.04 № 03-03-11/114 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.10.05 № А56-6029/2005, такую корректировку нужно произвести в периоде формирования налоговой базы (получения предоплаты или реализации) путем подачи «уточненки».

С этим мнением трудно согласиться, так как оно противоречит общим положениям статьи 54 НК РФ. Там ясно сказано, что перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором были допущены ошибки и искажения. Очевидно, что изменение курса иностранной валюты нельзя отнести ни к тому, ни к другому. Это отдельное хозяйственное событие. И свое отражение оно должно найти в периоде завершения всех расчетов по договору: оплаты товара, работы или услуги или их реализации. Поэтому, учитывая мнение Минфина, компания имеет возможность выбрать тот период, в котором ей выгоднее скорректировать базу по НДС.

Почему «упрощенец» может не учитывать курсовые разницы в доходах

Чиновники Минфина России твердо уверены, что курсовые разницы должны рассчитывать и «упрощенцы», у которых есть активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте (письма от 29.03.10 № 03-11-06/2/43, от 11.03.10 № 03-11-06/2/31). Их логика основывается на том, что доходы «упрощенца» определяются в том числе и по правилам главы 25 НК РФ. Следовательно, на них распространяются и правила исчисления доходов и расходов в виде курсовых разниц. Кроме того, в закрытом перечне расходов «упрощенца» прямо поименована отрицательная курсовая разница (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

кстати Убытки от купли-продажи валюты по курсу выше или ниже курса ЦБ РФ базу по единому налогу не уменьшат. Они не указаны в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

С точки зрения налогового планирования обществу, у которого есть значительный объем валютных операций, невыгодно использовать объект «доходы». В указанных письмах Минфин России указал, что такой «упрощенец» не может учитывать отрицательную курсовую разницу, хотя от учета положительной разницы он не освобожден. При объекте «доходы минус расходы» подобной несправедливости нет.

Однако точка зрения чиновников не совсем логична. И есть аргументы в пользу того, чтобы не исчислять курсовые разницы вовсе.

Аргументы для организаций. «Упрощенцы» применяют кассовый метод и должны учитывать только фактическое поступление денежных средств или погашение долгов иным образом (ст. 346.17 НК РФ). Курсовые разницы этому определению не соответствуют.

Кроме того, расчет курсовых разниц основан на данных бухгалтерского учета. А «упрощенцы» совсем не обязаны его вести (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ). Соответственно «упрощенец» просто физически не сможет выполнить требования чиновников. Ранее с этим соглашались даже чиновники (к примеру, письма Минфина России от 07.06.07 № 03-11-04/2/162, УФНС России по г. Москве от 03.02.05 № 18-11/3/06882, от 07.12.04 № 21-09/78858). Эти разъяснения были даны, когда еще отрицательная курсовая разница не была перечислена в закрытом перечне расходов, учитываемых на «упрощенке». После внесения изменений чиновники поменяли мнение. Хотя в отношении доходов никакие нормы не изменились. Сейчас такие действия налогоплательщику скорее всего придется защищать в суде.

Аргументы для предпринимателей. Для предпринимателей на «упрощенке» действуют немного другие нормы. Если организации – плательщики единого налога должны учитывать доходы от реализации и внереализационные доходы, то ИП отражает только доходы от предпринимательской деятельности (ст. 346.17 НК РФ). А в них не входят положительные курсовые разницы. В пользу этого есть даже одно решение суда – постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.02.06 № А29-4905/2005а.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы