Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какая форма финансирования строительства выгодна с налоговой точки зрения

25 июня 2010   3625  

  • Какие изменения вступают в силу с 1 октября 2010 года
  • Когда выгодно делить цену договора на две части
  • Как жилищные сертификаты помогают экономить на налогах

С1 октября 2010 года от обложения НДС будут освобождены услуги застройщика по договору долевого строительства объектов непроизводственного назначения. 17 июня Президент РФ подписал Федеральный закон № 119-ФЗ, который дополняет пункт 3 статьи 149 НК РФ новым подпунктом – 23.1. Это положение вступает в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, то есть 1 октября (ст. 7закона № 119-ФЗ).

Поскольку нежилую недвижимость непроизводственного назначения можно строить как по договору долевого строительства, так и по договору инвестирования, то с введением новой нормы лица, планирующие строительство, могут выбрать для себя выгодный вариант. Напомним, для создания жилых помещений доступен только первый вариант, а производственных объектов – только второй.

Целевое финансирование не облагается ни НДС, ни налогом на прибыль

В общем случае финансирование, привлекаемое заказчиком-застройщиком, состоит из двух частей – возмещения затрат на строительство и оплаты услуг организатора строительства (п. 1 ст. 5 закона № 214-ФЗ). При этом сумма компенсации затрат признается целевым финансированием и не учитывается застройщиком в составе доходов (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Но только при условии ведения раздельного учета доходов и расходов. Соответственно, и затраты, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Получение целевого финансирования не облагается и НДС. Нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ здесь не действуют, так как эти средства не связаны с оплатой реализованных налогоплательщиком товаров, работ или услуг (письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.04 № 24-11/68529). Однако заказчик-застройщик не вправе претендовать и на вычет по НДС, предъявленный подрядчиками. Он положен лишь инвесторам или дольщикам, да и то лишь в случае, если речь идет о нежилой недвижимости (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ). Застройщик же выступает здесь в качестве некоего посредника, который просто перевыставляет счета-фактуры (письмо Минфина России от 24.05.06 № 03-04-10/07).

До 1 октября 2010 года услуги заказчика-застройщика будут облагаться НДС в любом случае. После этой даты у него будет выбор, какой договор на строительство нежилых непроизводственных объектов ему выгоднее заключать – инвестирования или долевого участия. В первом случае его услуги по-прежнему будут облагаться НДС.

В отношении налога на прибыль фиксация суммы вознаграждения в договоре – не самый выгодный вариант. Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ, если доходы относятся к нескольким отчетным периодам, то их нужно признавать с учетом принципа равномерности. Поскольку строительство – процесс долгий, то в каждом отчетном периоде застройщик будет обязан отразить часть своего вознаграждения в составе доходов независимо от того, что фактически еще ничего не реализовал.

Это может быть сделано таким образом, что не приведет к дополнительной налоговой нагрузке. Дело том, что пункт 1 статьи 272 НК РФ содержит зеркальную норму и для признания расходов. Их также необходимо признавать с учетом принципа равномерности. Следовательно, нормы НК РФ допускают признание в доходах условной выручки, равной по сумме условным же расходам на организацию строительства. После выполнения заказа определяется величина фактического дохода, которая учитывается для целей налогообложения за минусом суммы условного дохода, учтенного в процессе строительства.

Вознаграждение в виде экономии целевых средств позволяет сэкономить на налогах

Вознаграждение заказчика-застройщика может быть установлено в договоре не как твердая сумма, а как экономия целевых средств. То есть те деньги, которые останутся в распоряжении заказчика-застройщика по окончании строительства, утратят статус целевого финансирования и будут включены в состав его внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ). Моментом получения таких доходов является дата выявления экономии. Следовательно, уплата налога на прибыль откладывается до момента передачи недвижимости инвесторам.

С сумм экономии, полученной до 1 октября 2010 года, также должен быть исчислен и НДС. Причем независимо от назначения недвижимости: жилая или нежилая, так как они прямо связаны с оплатой услуг застройщика (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). После этой даты, если услуги по строительству нежилых помещений непроизводственного характера оказываются по договору долевого участия, их стоимость будет освобождена от НДС (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

При посредническом договоре вознаграждение застройщика облагается НДС в любом случае

Вместо договоров инвестирования или долевого участия иногда используется обычный договор поручения. В соответствии с ним заказчику-застройщику поручается за счет инвесторов организовать строительство объекта недвижимости и передать его в собственность поручителей. Отличие этого варианта от прочих заключается в том, что и после 1 октября 2010 года вознаграждение посредника будет облагаться НДС. Независимо от категории недвижимости: жилая – нежилая, производственная – непроизводственная. Ведь льгота распространяется только на договоры долевого участия в строительстве, а не на посреднические отношения.

Возможность использования агентского договора при строительстве неоднократно подтверждали суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.02.07 № КА-А41/199-07). Ведь такой договор разрешает возлагать на агента обязанность выполнения для принципала юридических и иных действий, причем их перечень законодательством не ограничен (гл. 52 ГК РФ).

Застройщик-агент в этом случае также будет включать в свою базу по НДС и налогу на прибыль лишь сумму своего вознаграждения (п. 1 ст. 156, ст. 249 НК РФ). А предъявленный подрядчиками НДС будет перевыставляться инвесторам (к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.07 № 19-11/25332).

Однако использование посреднического договора оправданно лишь в случае, когда заказчик-застройщик не выполняет строительных работ самостоятельно (не берет на себя функций генподрядчика). В противном случае суд может признать такой договор притворным, прикрывающим отношения участия в долевом строительстве объекта недвижимости (постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.05 № А55-19119/04-12 и от 20.07.06 № А55-15492/04-42). Кроме того, строительство жилых помещений за счет инвестиций физлиц допускается исключительно по договору долевого участия (ст. 1, п. 2 ст. 3 закона № 214-ФЗ).

Если застройщик самостоятельно строит объект, деньги инвесторов рассматриваются как предоплата за работу

Минфин России настаивает на том, что если заказчик-застройщик одновременно еще и выполняет функции генподрядчика, то привлеченные от инвесторов деньги являются не целевым финансированием, а предоплатой за строительные работы (письмо от 12.07.05 № 03-04-01/82). Поэтому ни один из описанных способов налогового учета инвестиций она применять не может.

В общем случае предоплата за строительные работы не включается в доходы генподрядчика до тех пор, пока недвижимость не будет сдана в эксплуатацию и передана дольщикам или инвесторам (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Моментом признания этого дохода будет дата подписания передаточного акта с инвестором (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.10.06 № А17-3489/5-2005).

Но, как правило, строительство ведется дольше одного налогового периода. Следовательно, для генподрядчика действуют особые нормы пункта 2 статьи 271 НК РФ, предписывающие признавать доходы с учетом принципа равномерности.

Кроме того, с полученной предоплаты застройщик-генподрядчик должен заплатить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Ввиду большой стоимости строительства это очень невыгодно.

Жилищные сертификаты легально заменяют аванс займом

Для строительства жилых помещений есть еще один способ финансирования – заемный. Он схож с тем, который применяют для ухода от НДС с предоплаты при обычной купле-продаже – оформление аванса в качестве займа с последующей новацией обязательств. В жилищном строительстве этот способ абсолютно законен. Пунктом 2 статьи 1 закона № 214-ФЗ предусмотрена возможность привлекать деньги путем продажи облигаций особого вида – жилищных сертификатов.

Для застройщиков здесь есть ограничения – компания не может использовать этот способ финансирования ранее третьего года существования (ст. 31 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ для ООО и ст. 33 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ для АО).

Основное отличие такого способа от предыдущих в том, что полученные застройщиком деньги нельзя рассматривать ни в качестве предоплаты, ни в качестве целевого финансирования. Это именно заем, сумма которого не признается доходом в налоговом учете (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не включается в базу по НДС (ст. 146 НК РФ).

Основания для такого вывода содержатся в пункте 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов (утв. указом Президента РФ от 10.06.94 № 1182). В нем указано, что жилищный сертификат представляет собой особый вид облигаций с индексируемой номинальной стоимостью. Он удостоверяет право владельца на приобретение квартиры (при условии приобретения достаточного пакета сертификатов) либо на получение от эмитента индексированной номинальной стоимости облигации. Раз владелец сертификата может в любой момент потребовать выплатить деньги, а не передать жилье, то отношения квалифицируются как заемные.

После окончания строительства владельцы сертификатов, неиндексированный номинал которых покрывает не менее чем 30 процентов стоимости квартиры, получают право на заключение с застройщиком договора купли-продажи жилья. Лишь в этот момент доходы отражаются в налоговом учете заказчика-застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). НДС возникает, только если компания отказалась от льготы по таким операциям.

Такой способ расчетов позволяет и до 1 октября не платить НДС с вознаграждения заказчика-застройщика. Его сумма войдет в стоимость квартиры, реализация которой НДС не облагается. Впрочем, с вступлением в силу указанной поправки в НК РФ это преимущество нивелируется – вознаграждение заказчика-застройщика по договору долевого участия в любом случае не будет облагаться НДС.

Но кроме квартир в многоэтажном жилом доме могут быть и нежилые помещения (офисы, подземные и наземные автостоянки и т. д.). Привлечь финансирование на их строительство с помощью жилищных сертификатов не получится. Застройщик может финансировать эти постройки с помощью обычного договора займа (например, вексельного) на условиях, аналогичных тем, по которым эмитированы жилищные сертификаты. Правда, векселя не дают инвестору такой твердой гарантии в получении в собственность недвижимости, как жилищные сертификаты.

Какой способ выгоднее для компании-инвестора

Фактически выбор застройщика зависит как от типа возводимой недвижимости (жилая или нежилая, производственная или непроизводственная). А что выгоднее инвестору? Основные различия возникают по НДС, причем только в случае, когда речь идет о нежилой недвижимости.

Если компания-инвестор работает с заказчиком-застройщиком, который совмещает функции генподрядчика, уплата ему авансов за строительные работы позволяет регулярно получать вычеты по НДС. Если, конечно, застройщик выставил счет-фактуру на предоплату.

Посреднические отношения или возмещение затрат при условии, что в договоре выделено вознаграждение заказчика-застройщика, также позволяют инвестору регулярно получать вычеты по НДС, но только с сумм вознаграждения, перечисляемого заказчику-застройщику. Причем с 1 октября 2010 года – только по договорам инвестирования. А основную сумму НДС по строительству он сможет предъявить к вычету только после получения недвижимости в собственность.

Если же сумма вознаграждения заказчика-застройщика в договоре не выделена, никаких выгод по НДС инвестор не получает. Все положенные ему вычеты по этому налогу он получит только после получения нежилой недвижимости в собственность.

Вариант с жилищными сертификатами также полностью переносит вычет по НДС (если инвестор не применяет льготу по этому налогу) на период получения права собственности на недвижимость. Но применять этот способ можно только в отношении жилой недвижимости.

По налогу на прибыль различий между вариантами для инвестора нет. Все его затраты, как на оплату услуг заказчика-застройщика, так и затраты этой компании, компенсируемые инвестором, формируют первоначальную стоимость недвижимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). А она может быть перенесена в налоговые затраты лишь через механизм амортизации или при последующей реализации объекта.

Кто есть кто в строительстве?

Инвестор – лицо, осуществляющее финансирование строительства (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Он получает право собственности на недвижимость лишь после распределения в натуре этих объектов застройщиком (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.03.10 № А41-22656/09). При долевом строительстве инвесторами выступают дольщики.

Заказчик-застройщик – уполномоченное инвестором лицо, которое организует строительство (п. 3 ст. 4 закона № 39-ФЗ). Он наделяется правами владения, пользования и распоряжения капвложениями на период и в пределах полномочий, установленных договором (п. 3 ст. 4 закона № 39-ФЗ). Вопрос о праве собственности зависит от типа соглашения. По договору долевого участия построенная недвижимость (а в некоторых случаях и недострой) находится в собственности заказчика-застройщика (п. 2, 3 ст. 13 закона № 214-ФЗ) до момента выделения инвестиционных долей в натуре. По договору инвестирования право собственности на построенную недвижимость сразу же переходит к инвестору.

Генподрядчик – уполномоченное заказчиком-застройщиком лицо, выполняющее работы по договору строительного подряда (п. 4 ст. 4 закона № 39-ФЗ).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы