Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Норма о том, что ошибки прошлых лет можно исправить в текущем периоде, приносит выгоду

25 июня 2010   3882  

  • Когда ошибку прошлого периода можно исправить текущей датой
  • Доводы для учета затрат, образовавшихся больше трех лет назад
  • По каким лимитам – текущим или прошлым – нормировать расход

С1 января 2010 года налогоплательщики могут исправить ошибки, которые привели к переплате налога, в текущем периоде без подачи уточненок. Это прописано в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ. Заметим, к ошибкам, которые привели к недоимке, новая норма не относится (письмо Минфина России от 13.04.10 № 03-03-06/1/261).

Раньше корректировать налоговую базу текущего периода разрешалось только в одном случае – если невозможно определить дату совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но поскольку такая ситуация довольно редка, то норма фактически не работала. Теперь же возможность исправления ошибки в более позднем периоде позволяет налогоплательщикам сэкономить налоги, выбрав наиболее выгодный вариант (см. врезку ниже). За прошедшие полгода действия этой нормы чиновники успели разъяснить ряд моментов, которые могут повлиять на налоговое планирование.

Новая норма распространяется в том числе и на вычеты НДС

Представители Минфина России уверены, что новая норма в статье 54 НК РФ не приводит к изменению порядка принятия НДС к вычету. Мол, его можно заявить только в квартале, когда выполнены все условия для вычета. Исправления же вносятся в обычном порядке, то есть путем оформления дополнительного листа к книге покупок и уточнением декларации.

Но судебная практика и раньше разрешала компаниям переносить вычеты на будущее, поскольку НК РФ не содержит запрета на это (постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.06 № 10807/05). Поэтому вряд ли чиновникам удастся отстоять свою позицию в споре.

Ошибки, совершенные более трех лет назад, можно исправить

Одно из преимуществ новой нормы – она дает право внести исправления, даже если ошибки были совершены более трех лет назад. В частности, в 2006 году и ранее.

Чиновники не спешат соглашаться с такой постановкой вопроса. Они отвечают, что в случае выявления ошибок, приведших к излишней уплате налога, НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы (письма Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1-152, от 05.05.10 № 03-02-07/1-216, № 03-07-06/86, № 03-07-06/85, № 03-07-06/84). Но при этом указывают, что заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога, в том числе по причине перерасчета налоговой базы, можно подать только в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ). Вероятно, этим же сроком Минфин России решил ограничить право компании исправлять ошибки, которые были совершены более трех лет. Это подтвердил нам Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, к которому мы обратились за разъяснениями. По его словам, исправление ошибки в текущем периоде следует рассматривать именно как зачет налога, ранее уплаченного в большем размере.

Но с таким мнением можно поспорить. Во-первых, статья 78 НК РФ ограничивает тремя годами не сам зачет, а лишь подачу заявления на такую процедуру. Очевидно, при исправлении ошибок никакого заявления не подается.

Во-вторых, корректировка налоговой базы в текущем периоде не является процедурой зачета. В частности, исправления производятся самим налогоплательщиком, тогда как зачет, согласно пункту 2 статьи 78 НК РФ, должна осуществлять инспекция. Для зачета налогов нужно решение налогового органа, которое вручается представителю компании. Также есть и другие формальности.

В-третьих, в статье 54 НК РФ не конкретизировано, насколько «прошлыми» могут быть ошибки для того, чтобы их можно было исправлять текущим периодом. То есть прямого запрета на признание затрат, образовавшихся более трех лет назад, налоговое законодательство не содержит.

Здесь есть еще один нюанс. Такое использование новой нормы может затронуть права налоговых органов. Ведь они не имеют права проверять только период, превышающий три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Да и сам налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по истечении этого периода (п. 1 ст. 113 НК РФ). На этом основании инспекторы на местах могут заявить, что все обязательства, выходящие за рамки указанного срока, не должны влиять на налоговые платежи текущих периодов.

Но и это неправомерно. Ведь если компания исправляет ошибку прошлых периодов в текущем периоде, то свои действия она обязательно подтверждает документами. Поскольку отчетный период доступен для контроля инспекторов, то они могут проверить спорные корректировки, как и прочие текущие операции налогоплательщика.

Ошибки за 2007 и 2008 год выгоднее исправить с помощью уточненных деклараций

С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль была снижена с 24 процентов до 20 (Федеральный закон от 26.11.08 № 224-ФЗ). Это открывает еще одну сторону планирования исправления ошибок.

Несложный расчет показывает, что ошибки, которые привели к излишней уплате налогов за 2007 и 2008 годы, налогоплательшику будет выгоднее исправить путем подачи уточненной декларации. Ведь в этом случае у компании есть возможность вернуть 24 процента от ошибочно завышенной суммы доходов или заниженной суммы расходов.

Если же корректировка налоговой базы будет производиться не в периоде совершения ошибки, а в отчетном периоде, то налогоплательщик сможет снизить сумму налога только лишь на 20 процентов от ошибочно отраженной ранее суммы доходов или расходов.

Убыток в периоде совершения ошибки не препятствует ее исправлению в текущем периоде

Может сложиться такая ситуация, что в периоде совершения ошибки у компании уже был сформирован налоговый убыток. А подача уточненки только увеличит его сумму. Соответственно, формально ни о какой излишней уплате говорить не приходится.

Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, по этому поводу высказался категорично: поскольку период совершения выявленных ошибок известен, а их совершение не привело к излишней уплате налога, то и исправлять их нужно только по общему правилу. То есть путем подачи уточненки (письма от 07.05.10 № 03-02-07/1-225, от 27.04.10 № 03-02-07/1-193).

Однако есть аргументы против такой позиции. Так, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что невключение расходов в облагаемую базу в периоде, в котором был получен убыток, приводит к его занижению. Это создает препятствие для компании, которая вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль последующих периодов (постановление от 16.11.04 № 6045/04). Следовательно, перенесение спорных затрат на более поздний срок влечет за собой возникновение переплаты в предыдущем периоде, когда у компании возникло бы право признать соответствующий убыток. Хотя дело рассматривалось в рамках закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», эти выводы могут применяться и сейчас. Но доказывать свою правоту, возможно, придется уже в суде.

Есть неясность, по каким лимитам нормировать расходы прошлых лет

На практике выявленные ошибки могут быть связаны с не учтенными в прошлых периодах нормируемыми затратами. К примеру, с расходами на рекламу или по договорам добровольного личного страхования, представительскими расходами, процентами по долговым обязательствам и т. д. В такой ситуации возникает вопрос, по каким нормам их учитывать – по данным периода совершения ошибки или ее исправления.

Письменных разъяснений по этому поводу нет. В устном разговоре чиновники склоняются то к одному варианту, то к другому. Но фактически право на существование имеют обе позиции. Из обеих налогоплательщик может извлечь выгоду при определенных обстоятельствах.

В пользу нормирования расходов по лимитам прошлых лет высказал свое мнение Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. Он пояснил, что в этой ситуации нормируемые затраты относятся именно к прошлому периоду. Собственно исправление ошибок представляет техническую процедуру, а не элемент налогообложения. Поэтому лимитирование расходов должно производиться только по нормам периода их возникновения. Тем более что и первичные документы относятся к этому периоду.

Эта позиция выгодна, если текущий лимит налогоплательщик уже полностью покрыл или планирует покрыть будущими затратами. При этом норматив года совершения ошибки организация не использовала до конца. В этом случае компания сможет признать в текущем квартале или году нормируемые расходы в сумме, превышающей лимит этого года.

В пользу применения текущего лимита говорит тот факт, что расход отражается в отчетном периоде. Кроме того, в НК РФ нет прямого указания, что нормировать расходы нужно исходя из предела именно того периода, когда затраты были фактически осуществлены. Косвенные же указания при этом не работают, так как почти все положения НК РФ исходят из того, что операция отражается тогда, когда непосредственно совершается.

Эта позиция выгодна, когда лимит года совершения ошибки был исчерпан полностью. На практике она дает возможность обойти пределы, установленные НК РФ. Допустим, организация запланировала проведение рекламной кампании, требующей затрат, сумма которых заведомо превысит норму. Если организация ошибочно не учтет часть рекламных расходов в текущем периоде, а перенесет их на следующий период, то появляется шанс воспользоваться положениями статьи 54 НК РФ.

Но риск таких действий очень велик. Если направить адресный запрос в инспекцию или в Минфин России, то можно подстраховать себя. При благоприятном ответе расходы нормируются по лимитам периода исправления ошибки. В случае же отрицательных разъяснений у организации остается два варианта. Или действовать по намеченному сценарию, но тогда придется отстаивать свою позицию в суде. Либо оставить все как есть. Организация все равно ничего не теряет: в текущем периоде сверхнормативные расходы не учесть.

Есть и еще один вариант решения вопроса применения лимитов. Налогоплательщик может вовсе не нормировать эти расходы. В пользу такой позиции есть свои аргументы. Так, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем периоде, относятся к внереализационным расходам, для которых налоговое законодательство норм не устанавливает. Помножая эти доводы на положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, имеем новый подход к решению проблемы нормируемых расходов. Но эти действия однозначно приведут налогоплательщика в суд.

Влияние ошибок на результат прошлого периода нужно оценивать в их совокупности

Компания может обнаружить, что в прошлых периодах она допустила сразу несколько ошибок, часть из которых приводит к излишней уплате налога, а часть – к недоимке.

В этом случае представители финансового ведомства предлагают вносить исправления в разрезе каждой обнаруженной неточности (письма Минфина России от 05.05.10 № 03-02-07/1-216, от 05.05.10 № 03-07-06/86, 05.05.10 № 03-07-06/85, 05.05.10 № 03-07-06/84).

Если следовать логике Минфина России, компания фактически теряет право на корректировку ошибок, приводящих к излишней уплате налога в текущем периоде. Ведь тогда исправлять искажения, которые в отдельности привели к недоимке, нужно будет путем подачи уточненной декларации. А это приведет к начислению пеней, поскольку статья 81 НК РФ в этом случае освобождает только от штрафа. Это совсем невыгодно, поскольку сумма пеней может быть значительна.

На наш взгляд, предложенный чиновниками вариант неудобен и не совсем соответствует положениям налогового законодательства. В новой норме статьи 54 НК РФ упоминается об ошибках во множественном числе. Тем самым законодатель предусмотрел, что в прошлых периодах компания может обнаружить не одну, а сразу несколько ошибок. И только общий итог таких ошибок может оказать влияние на налоговый результат прошлого периода. Кроме того, все в той же статье говорится о том, что облагаемую базу исчисляют по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Таким образом, если компания обнаружит одновременно несколько ошибок, то есть основания просчитать их общее влияние на налоговый результат того периода. И если в результате их исправления окажется, что в целом возникнет переплата, организация может исправлять эти ошибки в текущем периоде. Хотя не исключено, что свои действия в дальнейшем придется защищать в суде.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы