Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Нормировать проценты по среднему уровню можно и при одном-единственном займе

25 июня 2010   2259  

  • Почему выгодно принимать в расчет чужие займы
  • Какой способ нормирования процентов выгоднее
  • Чем опасны произвольно широкие критерии сопоставимости

В условиях понижающейся ставки рефинансирования все более выгодным становится способ учета процентов исходя из их среднего уровня по сопоставимым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ). Ведь, если этот лимит рассчитывать исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной на 1,1, то на текущий момент предел признания процентов будет равен 8,525 процента годовых (7,75% × 1,1). Хотя в реальности мало кто из независимых кредиторов дает займы или кредиты дешевле, чем под 15–16 процентов годовых.

До сих пор многие налогоплательщики не применяли нормирование по среднему уровню процентов, поскольку у них не было займов, которые они получили на сопоставимых условиях. Теперь Минфин России официально согласился с тем, что средний уровень процентов можно определять не только по данным заемщика о полученных средствах, но и по данным кредитора о выданных им займах и кредитах (письмо от 27.04.10 № 03-03-05/92).

НК РФ говорит о выданных, а не полученных займах

До недавнего времени чиновники четко разъясняли, что для расчета среднего уровня процентов можно использовать данные только по тем сопоставимым обязательствам, которые получил сам заемщик. Такое мнение содержится, в частности, в письмах Минфина России от 06.03.06 № 03-03-04/1/183 и от 19.06.09 № 03-03-06/1/414.

Свое мнение они объясняли очень невнятно, указывая, что это следует из статьи 269 НК РФ. Устно выражались более конкретно. Статья 269 НК РФ говорит о «выданных долговых обязательствах» (см. врезку ниже). Поскольку НК РФ регулирует налогообложение каждого конкретного налогоплательщика, то имеется в виду обязательства, выданные именно ему.

Кто выдает долговые обязательства – должник или кредитор?

По вопросу, что такое долговые обязательства, есть явное противоречие. В целях главы 25 НК РФ под ними понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования, независимо от формы их оформления. Это прямо прописано в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Получается, что выдает долговое обязательство кредитор, а должник его получает.

Но с точки зрения экономики долговым обязательством признается документальное подтверждение факта получения денег в долг и обязанности их возврата (Экономический словарь). Его выдает должник, а кредитор получает.

Из-за этого противоречия часто происходит путаница. Но поскольку в налоговом законодательстве есть прямая норма, то нужно использовать именно ее (п. 1 ст. 11 НК РФ). То есть долговое обязательство выдает все-таки кредитор.

Однако в Налоговом кодексе нет никакого упоминания о том, что долговые обязательства должны быть выданы именно налогоплательщику. Поэтому суды нередко соглашались с тем, что допустимо использовать данные по займам и кредитам, которые были выданы другим должникам (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 27.02.10 № А27-11479/2008, Восточно-Сибирского от 18.03.08 № А19-10793/07-44-Ф02-868/08, от 29.06.07 № А74-3968/06-Ф02-3757/07, Поволжского от 17.04.07 № А55-13064/06, от 31.07.07 № А72-530/2007 округов).

Минфин указал, что прежняя трактовка несправедлива

Теперь с возможностью использовать данные кредитора для определения среднего уровня процентов согласился и Минфин России. В письме от 27.04.10 № 03-03-05/92 чиновники указали, что иная трактовка статьи 269 НК РФ может привести к невозможности использования этого метода во многих ситуациях. В частности, если у налогоплательщика есть только одно долговое обязательство или их несколько, но они не являются сопоставимыми. Такое положение, по мнению Минфина России, является неправильным, поскольку по смыслустатьи 269 НК РФ именно этот метод является основным.

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание. Вводя положение о нормировании процентов, законодатель прежде всего преследовал цель не допустить возможности учета в составе налоговых расходов процентов, которые превышают их реальный рыночный уровень. Для этих целей не имеет значения, на основе какой информации будет рассчитан средний уровень: по данным заемщика или кредитора.

Заметим, новаторское письмо не является ответом на частный запрос. Как следует из первого предложения, налоговикам следует руководствоваться этой позицией при подготовке ответов. С этим согласился и Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, к которому журнал «ПНП» обратился за разъяснениями.

Однако представители Минфина России отказались дать разъяснения по этому письму. Поэтому определенный риск применять его на практике все же есть.

Какие варианты выгодно использовать для расчета среднего уровня

Минфин России в письме указал, что при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен (не может, а именно должен) провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как им самим, так и иными налогоплательщиками. А дальше идет ключевая фраза: «при наличии такой информации».

Как доказать при проверке, какая информация у компании была, а какая нет, непонятно. Это оставлено на усмотрение налогоплательщика и открывает множество возможностей для налогового планирования. Ведь у разных кредиторов и заимодавцев по сопоставимым обязательствам могут быть разные ставки процентов и различные их комбинации дадут разный средний уровень. Получается, допустимо рассчитывать предел исходя из данных по займам и кредитам:

  • полученным самим налогоплательщиком;
  • выданным налогоплательщиком другим должникам;
  • выданным кредитором налогоплательщика другим должникам;
  • выданным сторонним кредитором или несколькими кредиторами;
  • любой смешанный вариант (например, по займам, выданным самим налогоплательщиком и другими сторонними кредиторами).

на цифрах Компания привлекла заем в размере 10 млн рублей сроком на 1 год под 17 процентов годовых (сумма процентов – 1,7 млн руб.). Никаких иных долговых обязательств у компании нет. Если руководствоваться прежними разъяснениями Минфина, то нормировать проценты она может лишь по индексированной ставке рефинансирования. То есть признать в налоговых расходах компания сможет лишь 852,5 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 7,75% × 1,1) при условии, что ставка рефинансирования в течение года оставалась неизменной. Налоговые потери при этом составят 169,5 тыс. руб. ((1 700 тыс. руб. – 852,5 тыс. руб.) × 20%).

Если же компания сможет получить от заимодавца подтверждение, что средний уровень процентов по выданным им аналогичным долговым обязательствам составил 18 процентов годовых, то она сможет учесть в расходах всю сумму процентов.

Для обоснования расчета среднего уровня процентов данные других кредиторов должны быть подтверждены документально. При этом, на наш взгляд, информация с сайта банка о возможных условиях для этой цели не подойдет. Ведь Налоговый кодекс требует учитывать сведения об уже выданных, а не планируемых к выдаче обязательствах. Поэтому подтверждающим расчет документом может стать, например, справка о существенных условиях выданных долговых обязательств, заверенная уполномоченным лицом кредитора. Без указания наименования должников.

Данные по должникам-предпринимателям использовать рискованно

Для расчета среднего уровня процентов безопаснее использовать данные только по тем обязательствам, которые были выданы российским организациям. Видимо, чиновники желали этим ограничить манипуляции с зарубежными займами. Но возникает вопрос, почему нельзя использовать данные по обязательствам, которые были выданы российским индивидуальным предпринимателям?

Советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса Сергей Тараканов, к которому обратилась редакция «ПНП», разъяснил следующее. Поскольку абзац четвертый пункта 1 статьи 269 НК РФ говорит о долговых обязательствах именно перед российскими организациями, то займы и кредиты предпринимателей во внимание приниматься не могут. Что же касается самих ИП, которые вынуждены признавать проценты согласно статье 269 НК РФ (например, «упрощенцы»), то для них сопоставимыми могут быть обязательства как перед иными предпринимателями, так и перед организациями.

Отсутствие в учетной политике условия о расчете лимита не мешает использовать сопоставимость

Чтобы признать уплаченные проценты в полном объеме, необходимо анализировать сведения именно по сопоставимым обязательствам. Статья 269 Налогового кодекса подробно не конкретизирует ее признаки, поэтому безопаснее зафиксировать их в учетной политике (письмо Минфина России от 10.06.08 № 03-03-06/1/357).

Если фиксации нет, то, по мнению фискалов, это обстоятельство автоматически делает невозможным использование метода среднего уровня процентов (письмо Минфина от 19.06.09 № 03-03-06/1/414).

Однако большинство судов считает, что в подобных случаях именно налоговый орган должен дать оценку обязательств, использованных для расчета, на предмет их сопоставимости (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 16.03.10 № Ф09-1520/10-С2, Западно-Сибирского от 14.03.07 № Ф04-1336/2007(32197-А27-26) округов и определение ВАС РФ от 03.09.07 № 10940/07).

Иногда суды считают нарушением отсутствие в учетной политике признаков сопоставимости. Но даже тогда они прежде всего исследуют содержание договоров и дают им оценку. И только признав критерии сопоставимости фактически не соблюденными, могут встать на сторону налоговиков (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.04.08 № А79-6805/2007).

В любом случае целесообразно самостоятельно закрепить условия сопоставимости в налоговой учетной политике. Тогда оспорить расходы будет гораздо труднее.

Компания может определить выгодные для себя критерии сопоставимости

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ, для сопоставимости имеют значение период выдачи, валюта, срок обязательства, объемы и обеспечения. Но чиновники часто добавляют иные требования.

Сроки по разным займам и кредитам необязательно должны совпадать до дня (письмо Минфина России от 29.07.09 № 03-03-05/141). Чиновники признают отличия в сроках вплоть до 10 процентов (письмо от 07.06.06 № 03-06-01-04/130). Но можно доказать обоснованность и больших отличий по срокам. Например, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал сопоставимыми обязательства, выданные на четыре и девять месяцев (постановление от 08.12.05 № А72-5338/05-7/410).

Объемы. Здесь Минфин России допускает вдвое больший размер отклонений – 20 процентов (письмо от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35). Этому тоже не обязательно следовать. Но если в учетной политике будут установлены неразумно широкие границы сопоставимости (более чем в два раза), это вряд ли поможет отстоять свою правоту в суде. Например, ВАС РФ признал несопоставимыми займы размером 300 тыс. рублей и 41 млн рублей (определение от 13.07.07 № 7671/07), а также займы 7,64 и 0,9 млн рублей, 3,5 и 5,3 млн рублей (определение от 07.05.08 № 5913/08).

Меры обеспечения. На этот счет нет ни подробных разъяснений, ни судебной практики. Но многие эксперты сходятся в том, что сопоставимыми считаются обязательства, которые обеспечены одним и тем же способом: неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией или задатком. С принципиальной правильностью такого подхода соглашается и Минфин России (письмо от 30.07.09 № 03-03-06/1/499).

Валюта. Исходя из положений НК РФ, значение имеет только валюта, в которой обязательства были реально выданы (письмо Минфина России от 30.07.09 № 03-03-06/1/499). Но инспекторы могут признать несопоставимыми даже те займы, которые были выданы в рублях, но сумма которых зафиксирована в договоре в разных валютах (письмо Минфина России от 31.03.05 № 03-03-01-04/4/28).

Статус кредиторов. Этот признак не содержится в НК РФ, но проверяющие активно его используют. В частности, они не признают сопоставимыми займы, выданные физлицом и организацией (письма Минфина России от 21.04.09 № 03-03-06/1/268, от 10.06.08 № 03-03-06/1/357). По займам, выданным одним и тем же лицом, есть разъяснения и положительные, и отрицательные (письма Минфина России от 17.08.07 № 03-03-06/1/574 и от 23.06.05 № 03-03-04/2/13 соответственно). Подобные ограничения в силу их незаконности можно оспорить.

Вид кредита или займа. Кредитная линия и обычный заем. На практике проверяющие могут признать несопоставимыми такие обязательства. Но поскольку Налоговый кодекс не делает различий, то суд может встать на сторону налогоплательщика (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-39570/2008).

Конечно, налогоплательщики вправе установить в налоговой учетной политике любой иной порядок определения сопоставимости (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15.09.08 № Ф09-6523/08-С3).

Суды указывают, что письма Минфина России не относятся к законодательству о налогах и сборах и не являются обязательными для применения. Но без особой нужды безопаснее не спорить.

Любой налогоплательщик может обеспечить себе наличие сопоставимых обязательств

Чем шире будут критерии сопоставимости, тем вероятнее конфликт с проверяющими. На практике многие предпочитают не расширять их, а создавать сопоставимые обязательства.

Для этого, например, привлекают займы от дружественных компаний, повторяющие условия того займа, по которому необходимо признать проценты в полном объеме. Либо выдают точно такой же заем дружественной компании. Либо получают официальную информацию от своего (или любого другого) заимодавца о том, что у него есть и другие заемщики, привлекающие займы на тех же условиях.

Здесь риск претензий зависит от документального оформления операций. Но слишком явная аффилированность сторон будет повышать опасность.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы