Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Отступное в силу своей несамостоятельности поможет сэкономить налоги

3 июня 2010   3694  

  • Как отступное позволяет варьировать стоимость имущества
  • В каких случаях передача отступного не облагается НДС
  • Как группа компаний может использовать отступное

Казалось бы, отступное как способ прекращения обязательства (ст. 409 ГК РФ) не может иметь каких-либо особенностей налогообложения. Ведь он сродни взаимозачету. Но это не так.

Главное их отличие в том, что при взаимозачете проходят две самостоятельные сделки. Тогда как при отступном основная сделка одна, передача же отступного – несамостоятельная операция, к которой не могут применяться рыночные принципы ценообразования. Эта особенность позволяет легально использовать отступное при оптимизации, связанной с варьированием цен. Есть нюансы и по НДС.

Отступное объяснит передачу основного средства по нерыночным ценам

При продаже дорогостоящего имущества налоговики практически всегда проверяют рыночность цены в соответствии со статьей 40 НК РФ. Особенно если стоимость объекта не была подтверждена независимым оценщиком. Но чиновники Минфина России подсказали, как обезопасить продажу активов по нерыночным ценам, в том числе и с убытком (письмо от 18.01.10 № 03-03-06/2/1). Сделать это можно с помощью отступного.

При передаче актива в качестве отступного привлечение независимого оценщика не обязательно – стоимость имущества определяется исключительно сторонами сделки (ст. 409 ГК РФ). Следовательно, объект, передаваемый в качестве отступного, может быть дешевле или дороже первоначального обязательства.

Например, потенциальный покупатель выдает собственнику объекта заем, равный сумме планируемой сделки по купле-продаже имущества. Заемщик, будучи не в силах вернуть деньги в срок, передает в качестве отступного объект. Вполне логично, что оценен этот актив будет ниже рыночной стоимости, поскольку передается он в форс-мажорных обстоятельствах. К ним вряд ли применимы рыночные цены.

Также возможна и обратная ситуация – искусственное создание убытка у одной из сторон имущества. Для этого компания, которой нужен убыток, получает в качестве отступного имущество по оценке, дороже рыночной. Ее согласие на такое урегулирование может быть обосновано отсутствием рыночных цен на объект или стремлением получить от должника хоть что-то. После чего это дорого оцененное имущество продается третьему лицу по рыночной цене, то есть с убытком.

В упомянутом письме Минфин России не видит ничего криминального в том, чтобы учесть подобный убыток для целей налогообложения. При этом, даже если в качестве отступного получено основное средство, такой убыток может быть признан единовременно (п. 2 ст. 268 НК РФ). А не в течение оставшегося срока полезного использования.

Превышение стоимости отступного над долгом не образует доход у получателя

Если остаточная стоимость основных средств, передаваемых в качестве отступного, превышает сумму погашаемого обязательства, то здесь появляется риск претензий со стороны налоговиков. Получателю объекта может быть доначислен налог на прибыль и налог на имущество.

Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа, налоговики заявили, что превышение остаточной стоимости объекта, полученного по отступному, над погашаемым долгом должно учитываться в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество. При этом и в бухучете основное средство должно быть отражено по остаточной стоимости по данным должника. Исходя из нее и нужно считать налог на имущество.

Однако судьи решили, что сам по себе факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого объекта размеру долга не свидетельствует о ее безвозмездном характере (постановление от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113). Положения НК РФ предусматривают формирование стоимости имущества, полученного кредитором в порядке отступного, исходя из затрат на его приобретение (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в сумме погашенного обязательства.

Также и к бухгалтерскому учету основные средства принимаются по сумме фактических затрат компании на приобретение, сооружение и изготовление (п. 7, 8 и 11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Следовательно, и претензии по налогу на имущество необоснованны. Определением ВАС РФ от 29.01.10 № ВАС-17594/08 решение федерального суда было оставлено в силе.

Таким образом, дружественные компании с помощью погашения обязательства отступным могут сформировать желаемую стоимость основного средства.

Отступное позволит отсрочить уплату НДС с аванса

На практике компании часто используют отступное с целью отсрочить перечисление НДС, избежав уплаты этого налога с суммы аванса. Этот способ эффективен, но довольно рискован. Для этого, как и в предыдущем примере, вместо договора поставки с условием предоплаты стороны заключают договор беспроцентного займа.

Когда именно нужно начислять НДС в этой ситуации: в период отгрузки, в период заключения соглашения об отступном или в период заключения договора займа – вопрос спорный. Исходя из норм Гражданского кодекса, обязательства по займу прекращаются в момент фактической передачи имущества в качестве отступного, а не заключения соглашения об этом (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102). Значит, и НДС нужно начислять в этот период.

ФНС России считает иначе, заявляя, что при погашении долга отступным заем признается авансом в период заключения указанного соглашения (письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868 @ , согласовано с Минфином России – письмо от 21.10.08 № 03-07-15/155). Вот только какого именно соглашения, из текста письма непонятно. Либо обязанность по НДС возникает в момент заключения соглашения об отступном, либо – договора займа.

Большинство экспертов склоняются к первой трактовке – в период заключения соглашения об отступном. С этим согласен и Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса. Такая позиция выгодна и позволяет действительно отложить уплату НДС этим способом. Стороны просто подписывают соглашение в тот же день, когда передают имущество. Тогда как деньгами поставщик может пользоваться с момента получения займа.

Вторая трактовка – о необходимости начислять НДС в период заключения договора займа – самая нелогичная и самая невыгодная. Если заем выдавался несколько лет назад, то заемщику придется подавать уточненки по НДС, а за период просрочки платить пени.

Передачу имущества по отступному можно не облагать НДС

Как показывает арбитражная практика, инспекторы на местах иногда принципиально не соглашаются с мнением ФНС России по переквалификации займа в аванс.

Так, в деле, рассмотренном Девятым арбитражным апелляционным судом, инспекторы доказывали, что заем не только не является предоплатой по договору купли-продажи, но вообще вся операция не облагается НДС.

Аргументы проверяющих при проверке компании, которая заявила вычет по полученному в качестве отступного объекту, были таковы. В соответствии с гражданским законодательством предоставление отступного не влияет на содержание обязательства, которое оно прекращает. Поэтому если первичное обязательство (например, денежный заем) не облагалось НДС, то и передача имущества по отступному не подлежит обложению этим налогом. В этом конкретном случае суд ушел от ответа, указав, что если поставщик объекта уплатил налог в бюджет, то получатель может принять его к вычету (постановление от 08.12.09 № А40-18178/08-141-56).

Чаще суды приходят к более определенным выводам. Часть считает, что спорная операция облагается НДС (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 26.02.10 № КА-А40/1076-10-П, Центрального от 01.07.09 № А68-8203/08-505/18 округов). Ведь подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ прямо определено, что объектом обложения НДС признается передача товаров, работ или услуг по соглашению о предоставлении отступного.

Но, например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в аналогичных обстоятельствах указал, что передача недвижимости в качестве отступного по договору займа не влечет объекта обложения НДС (постановление от 27.03.06 № КА-А40/1987-06). Тот же суд и позднее высказывал подобные сомнения (постановление от 30.01.09 № КА-А40/13334-08).

Раз есть суды в пользу того, чтобы не платить НДС (и, соответственно, не принимать вычеты по такому объекту), то их аргументы тоже можно использовать. Если продавец имущества передает товар в качестве отступного и не начисляет НДС, то он должен восстановить этот налог с недоамортизированной стоимости объекта (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Следовательно, продавцу выгодно не облагать НДС эту операцию, если только погашаемый долг по сумме больше остаточной стоимости имущества. Что же касается покупателя, то ему выгоднее не облагать НДС операцию по передаче объекта, только если он применяет спецрежим. И не может претендовать на возмещение НДС из бюджета. В любом другом случае выгоднее принять НДС к вычету.

Особое мнение инспекторов увеличивает налоговый риск

Казалось бы, спор по поводу НДС может быть только в том, облагается ли эта операция налогом или нет. От этого и зависит право получателя объекта на вычет. Но у инспекторов по этому вопросу может быть особое мнение: начислять с реализации налог нужно, а вот принять к вычету его нельзя.

Так, в одном из внутренних документов ФНС России рассматриваемую ситуацию, когда НДС был начислен и принят к вычету, налоговики сочли схемой незаконного возмещения налога. Мол, предоставление отступного не влияет на содержание обязательства, которое оно прекращает (в данном случае – заем), никаких вычетов у компании, получившей недвижимость по отступному, быть не может. А вот у организации, передавшей недвижимость, НДС к уплате есть, поскольку состоялся переход права собственности.

Здесь налогоплательщик может вооружиться аргументами как в пользу отсутствия объекта обложения НДС, так и в пользу его наличия. В зависимости от того, в чем цель использования отступного: не платить НДС или отсрочить его уплату.

Как отступное можно использовать на практике

На практике налоговые особенности отступного могут использоваться не только в сделках с независимыми контрагентами, но и в рамках группы компаний. Примером такого использования может быть следующая структура взаимоотношений (см. схему).

Стандартная ситуация: производитель реализует свою продукцию как плательщикам, так и неплательщикам НДС. Очевидное решение в этой ситуации – сделать так, чтобы товары неплательщикам НДС продавала компания на «упрощенке», а плательщикам – на общей системе. Причем выгодно передать «упрощенцу» как можно большую прибыль.

Если производитель создаст торговый дом на «упрощенке» и будет продавать ему продукцию по заниженным ценам, претензии налоговиков гарантированы. Отступное может снизить риск в этой ситуации.

Для этого торговый дом на «упрощенке» с базой «доходы минус расходы» регистрирует торговую марку и передает ее по лицензионному соглашению дружественному производителю товаров для использования. Лицензионные платежи (роялти) периодически начисляются, но не выплачиваются торговому дому. Это позволяет лицензиату учитывать их в расходах (метод начисления), а лицензиару – не признавать в доходах (кассовый метод).

Спустя какое-то время стороны заключают договор об отступном, согласно которому торговый дом в счет погашения обязательства об уплате роялти получает по себестоимости или даже с убытком товары, произведенные лицензиатом. Это позволяет всю прибыль от реализации этих товаров конечному потребителю перенести на «упрощенца». При этом значительно снижаются риски по статье 40 НК РФ. Риски по вычету НДС здесь не возникают, так как «упрощенец» не имеет на него права.

Способ разделения товарных потоков с помощью отступного

Суд указал, что физлицо должно переуступить долг себе же, но уже в качестве ИП

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа, налоговики отказали в вычете НДС предпринимателю, который получил недвижимость в качестве отступного по займу. Аргументировали они это тем, что на момент заключения договора займа заимодавец еще не был зарегистрирован в качестве предпринимателя. Договор отступного был заключен для исполнения договора займа, поэтому их нельзя рассматривать отдельно. А поскольку по займу субъектом правоотношений является физическое лицо, то и при прекращении обязательств по нему субъектом правоотношений также является физлицо. Следовательно, вычет входного НДС неправомерен.

И суд поддержал подобные аргументы (постановление от 22.10.03 № Ф03-А51/03-2/2087). Кроме того, суды объяснили налогоплательщику, как ему нужно было действовать в такой ситуации, чтобы иметь возможность зачесть НДС. Оказывается, физлицо должно было переуступить право требования займа самому же себе, но в качестве индивидуального предпринимателя. В этом случае обязательство займа погашалось бы предпринимателю – плательщику НДС.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы