Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как защитить договор комиссии от переквалификации в договор купли-продажи

26 апреля 2010   3306  

  • По каким причинам могут переквалифицировать договор
  • Почему рискованно требовать с комиссионера предоплату
  • Посреднику опасно заключать договор на продажу раньше срока

Комиссионные сделки несут массу возможностей. В частности, в доход посредника включается только его вознаграждение, а не вся сумма операции (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом у собственника реализация товара откладывается до момента его передачи конечному покупателю, а не комиссионеру (ст. 996 ГК РФ, ст. 39 НК РФ). На этих нюансах построены многие способы оптимизации, позволяющие переносить налоговую базу на комиссионера с льготным налогообложением, обходить ограничение по выручке у посредника на спецрежиме, а также откладывать момент исчисления НДС и налога на прибыль комитентом.

В связи с этим налоговики нередко стремятся найти в комиссионных договорах «схему» и пересчитать налоговые последствия для обеих сторон исходя из договора купли-продажи. Переквалификация сделки для посредника грозит доначислением НДС и налога на прибыль со всей суммы реализации. А в случае применения им «упрощенки» – либо увеличением суммы единого налога, либо утратой права на применение спецрежима. Комитенту налоговики могут исчислить НДС и налог на прибыль с реализации в том периоде, когда произошла отгрузка товаров посреднику, и доначислить пени.

Негативных последствий можно избежать, если заранее проработать все слабые места посреднической сделки.

Ключевые условия договора комиссии – задание и вознаграждение

Исходя из положений статьей 990, 991 и 999 ГК РФ, существенными в договоре комиссии являются условия о том, что именно поручается выполнить комиссионеру, и о выплате ему вознаграждения. Без них сделка скорее всего будет признана куплей-продажей. К такому выводу нередко приходят и суды, разбирая дела о переквалификациях (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 20.07.09 № А13-8422/2008, Дальневосточного от 05.11.08 № Ф03-4743/2008 округов).

Однако в аналогичной ситуации Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа встал на сторону налогоплательщика. При проверке инспекторы выявили, что у комиссионера отсутствуют конкретные поручения комитентов на реализацию продукции, а также не установлена сумма вознаграждений. Проверяющие сделали вывод, что имеют дело с поставкой товара. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что счета-фактуры выставлены комитенту на сумму разницы между ценой реализации и ценой, по которой товар передавался комиссионеру. Следовательно, именно эта сумма и являлась вознаграждением, которое в дальнейшем было утверждено отчетами комиссионера (постановление от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).

Исходя из этого, самый безопасный вариант – не смешивать условия договоров, а подробно описать, какие именно действия должен совершить комиссионер в интересах комитента. С указанием наименования и количества товара, переданного для продажи, а также четким условием о выплате вознаграждения.

Опасно оплачивать комитенту товар до его реализации конечному покупателю

На практике в договорах комиссии распространено условие о том, что товар подлежит оплате по мере реализации, но не позднее определенного срока. Но, по мнению Президиума ВАС РФ, такая формулировка не свойственна комиссионным отношениям (п. 1 информационного письма от 17.11.04 № 85). Приняв на себя обязанность перечислить деньги не позднее определенной даты, посредник соглашается с риском невозможности дальнейшей продажи товара. А это уже соответствует отношениям купли-продажи.

Суды могут придерживаться такого же мнения. Так, в подобной ситуации Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа счел, что заключенный сторонами договор комиссии фиктивный, так как посредник самостоятельно оплачивал за комитента товар его поставщикам (постановление от 10.07.07 № Ф08-3951/2007-1559А). То есть комиссионер, по сути, выступал самостоятельной стороной договора купли-продажи, но не комиссии.

Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.09 № А19-7871/08-30-04АП-3049/08-Ф02-275/09 не поддержал мнение, что наличие в договоре комиссии условия стопроцентной предоплаты соответствует договору купли-продажи. Суд пришел к выводу, что условие о предоплате не может повлиять на переквалификацию договора. Ведь ключевым отличием соглашения о комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту, чего в рассматриваемом случае не было. Кроме того, за свои услуги посредник получил вознаграждение, а не прибыль от перепродажи товара.

Учитывая эти аргументы, сторонам безопаснее всего не прописывать условие об оплате товара комиссионером собственными деньгами до момента реализации товара. Желательно, чтобы посредник перечислял владельцу товара деньги, полученные от конечного покупателя.

Рискованно совершать сделки с товаром до заключения договора комиссии

Сделка, совершенная до оформления договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента – такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в пункте 6 информационного письма от 17.11.04 № 85. Арбитражные суды воспринимают это мнение в зависимости от конкретных обстоятельств.

Например, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд рассмотрел ситуацию, когда договоры на закупку и реализацию товара были заключены предпринимателем до даты подписания им договора комиссии, по которому ему, собственно, и было поручено купить и перепродать ТМЦ. Суд поддержал налоговый орган, признав наличие между сторонами отношений купли-продажи (постановление от 14.08.07 № А35-13056/05-С18).

Предпринимателю удалось отстоять свое право на уплату налога только с суммы комиссионного вознаграждения лишь при повторном рассмотрении дела (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02.09 № А35-13056/05-С21). Он убедил суд в том, что в заключенных раньше времени договорах не были согласованы ни цены, ни количество, ни условия поставки товара – все эти договоренности утверждались сторонами позднее, уже после заключения комиссионного соглашения.

Недостатки отчета комиссионера могут свидетельствовать о фиктивности сделки

Проверяющие считают, что если отчет комиссионера имеет недостатки оформления, его можно не принимать во внимание и рассматривать отношения сторон, как если бы они заключили договор купли-продажи. Тем более если такие отчеты вообще не составлялись.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.02.08 № А69-1835/06-5(12)-Ф02-149/08 предоставление вместо отчета комиссионера расходных счетов-фактур суд признал нарушением правил комиссионной торговли. В том числе и поэтому договор комиссии был сочтен фиктивным, и комиссионеру пересчитали налоги исходя из отношений купли-продажи.

В другом деле налоговики ссылались на то, что в отчетах посредника указывались номер и дата несуществующих договоров комиссии, недостоверные сведения о стоимости и количестве товара и размере вознаграждения. Указанные там же платежные поручения не содержали ссылки на комиссионные соглашения. Кроме того, в отчете присутствовали нехарактерные для отчета комиссионера формулировки. Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа счел, что действующим законодательством требования к форме и содержанию отчета посредника как к единому документу не установлены. А недостатки оформления отчетов вызваны счетными ошибками и описками. Следовательно, оснований для переквалификации нет (постановление от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).

Такие же выводы сделал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.12.09 № 09АП-23228/2009-АК в отношении договора агентирования, а также Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.01.08 № А41-К2-5071/06 (постановлением ФАС Московского округа от 30.04.08 № КА-А41/3576-08-П данное постановление оставлено без изменения).

На практике безопаснее всего согласовать форму отчета при заключении договора. Например, приложить к нему типовую форму, содержащую графы для наименования и количества реализованного товара, суммы реализации и комиссионного вознаграждения.

Налоговики проверяют факт доставки товара от владельца товара к комиссионеру

Поскольку суд при определении правовой природы договора анализирует не только его условия, но и фактические отношения сторон, налоговики часто приводят доводы о фиктивности комиссионной сделки. По их мнению, об этом свидетельствует отсутствие товарно-транспортных накладных о доставке товара от комитента посреднику. Мол, товар на самом деле никогда и не принадлежал комитенту, то есть комиссионер сам контролировал весь процесс его реализации от начала и до конца – самостоятельно приобретал в собственность у поставщиков и сбывал покупателям.

Например, в одной из ситуаций посредник в подтверждение исполнения договора комиссии представил на проверку счета-фактуры, товарные накладные, оборотно-сальдовую ведомость по забалансовому счету 004 «Товары, принятые на комиссию», отчеты, а также платежные документы. Но налоговый орган посчитал, что этого недостаточно. И убедил в этом суд (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.04.09 № А33-3126/08-Ф02-1444/09). Решающим аргументом в этом деле явилось отсутствие товарно-транспортной накладной, подтверждающей доставку товара от комитента к комиссионеру. Тогда как, согласно отгрузочным документам комиссионера, выставленным в адрес конечных покупателей, грузоотправителем был именно собственник товара.

В результате суд переквалифицировал договоры комиссии в договоры поставки, доначислив комиссионеру налог на прибыль и НДС по сделке купли-продажи. Судьи указали, что в тех случаях, когда товар по своему характеру и объему, а также с учетом местонахождения комитентов требует доставки автомобильным или железнодорожным транспортом, доставка товара должна быть подтверждена соответствующими транспортными документами.

Для исключения подобных претензий желательно иметь логичное объяснение, каким образом товары попали к комиссионеру и где хранились до отгрузки конечному покупателю. Особенно если грузоотправителем в отношении этого покупателя выступает именно комиссионер. Если же товарно-транспортные документы отсутствуют, безопаснее, чтобы в качестве грузоотправителя выступал комитент.

Неправильное ведение бухгалтерского учета может повлиять на вывод суда

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, налоговики в качестве оснований переквалификации привели довод о том, что на самом деле товары приобретались комиссионером в собственность. Это подтверждалось тем, что посредник оприходовал их на счете 41 «Товары», а в налоговой отчетности отразил расходы на приобретение товаров и вычет по НДС.Кроме того, счет-фактура от комитента был зарегистрирован в книге покупок комиссионера, несмотря на то, что этого делать было не нужно (Правила, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). В результате рассмотрение дела закончилось в пользу налоговиков (постановления от 12.02.08 № А69-1835/06-5(12)-Ф02-149/08 и от 24.12.08 № А69-1835/06-8-Ф02-6680/08).

В другом деле притворность договора комиссии была установлена судом на основании того, что, согласно бухгалтерскому учету, товары отражались на балансе комиссионера в качестве активов, и он же оплачивал их за комитента сторонним поставщикам (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.07.07 № Ф08-3951/2007-1559А). Следовательно, по мнению суда, фактически сторонами был заключен договор купли-продажи.

Еще один случай – суд квалифицировал договор комиссии в качестве купли-продажи из-за того, что суммы за реализацию товаров поступили от конечных покупателей на расчетный счет комиссионера, но не были перечислены комитенту (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.08 № А05-4560/2007).

Снизить риск в данной ситуации поможет ведение бухгалтерского и налогового учета в соответствии с нормами, предусмотренными для договора комиссии. Ведь если сам налогоплательщик учитывает полученные на комиссию товары в качестве своих собственных, то чего ожидать от проверяющих?

В платежных поручениях обязательно нужно указывать ссылку на договор комиссии

Если в платежном поручении комиссионера нет ссылки на договор комиссии, налоговики могут расценить отношения сторон как куплю-продажу. И суд может поддержать их в этом (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).

Действительно, согласно Положению о безналичных расчетах в РФ от 03.10.02 № 2-П, утвержденному ЦБ РФ, в поле «Назначение платежа» платежного поручения обязательно указываются номера и даты договоров. Как указал суд, рассматривая дело, не связанное с налогами (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.03.09 № А19-15298/08-15-Ф02-157/09), отсутствие этой информации не позволяет идентифицировать платеж как произведенный по определенному договору.

Поэтому для снижения риска безопаснее в платежном поручении делать ссылку на договор комиссии. Особенно это важно, если между сторонами помимо посреднического соглашения заключен еще и договор поставки.

Налоги при переквалификации договоров могут взыскивать только через суд
Все сомнения в правовой природе договора комиссии должны разрешаться исключительно судом (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85). Но часто налоговики считают, что они сами вправе переквалифицировать сделки, ссылаясь на положения подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Однако судьи становятся на сторону налогоплательщиков.
В частности, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа признал неправомерным взыскание налогов в бесспорном порядке в случае переквалификации комиссионной сделки в куплю-продажу (постановление от 17.11.08 № Ф03-5090/2008). Как указал суд, налоговый орган не имел на это права до проведения судебного контроля.
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Жила-была группа компаний. Работали, платили налоги. Тяжело, но что делать-то? Время однодневок прошло, пора начинать спать спокойно и получать звания образцового налогоплательщика… Как-то так.
Но однажды позвонили из обслуживающего банка и говорят:
— Центробанк нас лицензии лишает. А вы у нас — любимый клиент. Так что мы решили в знак благодарности за совместно прожитые годы вам об этом заранее сказать. Переводите свои расчеты в другие банки.
Читать далее >>

Подписка

Сервисы