Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как стороны договора могут менять арендную плату в налоговых интересах

26 апреля 2010   5230  

  • Какими показателями можно регулировать арендную плату
  • Почему комбинированная ставка аренды безопаснее прочих
  • Как оправдать резкие колебания платежей за аренду

Н ередко договор аренды заключается между дружественными компаниями для перераспределения налоговой нагрузки или для возврата дорогостоящих активов, выведенных на хранителя. При этом арендатор уменьшает свою налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы, а владелец объекта увеличивает ее на ту же сумму. Если обе стороны применяют общий режим налогообложения, то аналогичная ситуация сложится и с НДС.

Если же собственник актива применяет упрощенный режим налогообложения, то в целом группа компаний снизит свою налоговую нагрузку.

Чтобы эффективно применять эти способы в течение длительного времени, сторонам необходим действенный механизм варьирования размера арендной платы в зависимости от текущей ситуации.

Способы, которые позволяют изменять размер арендной платы

Согласно пункту 2 статьи 614 ГК РФ, арендная плата может быть установлена не только в твердой сумме, но и в переменных величинах. Чаще всего на практике используют следующие варианты.

Арендная плата в размере доли продукции или доходов, полученных от использования арендованного объекта. Если дружественные компании планируют перенести прибыль на льготный режим, выгоднее закрепить в договоре зависимость арендной платы от прибыли арендатора, полученной от использования объекта. Это допускается подпунктом 2 пункта 2 статьи 614 ГК РФ.

При этом удобнее, чтобы арендная плата рассчитывалась поквартально, а не ежемесячно. В этом случае арендатору проще определить размер своей потенциально налогооблагаемой прибыли и рассчитать размер арендной платы. При ежемесячном расчете трудоемкость и вероятность ошибки намного больше, поскольку для большинства налогоплательщиков отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал.

При проверке этот вариант может вызвать подозрения налоговиков в том, что компания-арендатор умышленно переводит на дружественного партнера с льготным режимом налогообложения всю свою прибыль, а вовсе не оплачивает услуги аренды. Поэтому менее рискованно использовать в качестве базы расчета арендной платы не прибыль, а выручку арендатора. Либо в полном объеме, либо только от определенных операций, в зависимости от типа арендуемого имущества.

Но здесь возможны ситуации, когда в разные периоды времени на льготный режим будет передана излишняя или недостаточная сумма прибыли, что снизит эффект налоговой оптимизации. То же самое касается и иной базы для варьирования размера арендной платы, отличной от налогооблагаемой прибыли. Например, фонд оплаты труда, натуральные показатели отгрузки со склада, машино-часы работы оборудования, пробег транспортных средств и т. п. Эти показатели на практике применяются, но не для целей налогового планирования.

К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.11.08 № КГ- А40/9522-02-1,2 был рассмотрен спор, где фигурировала арендная плата, зависящая от объема выпущенной продукции.

Временная скидка в связи с определенными обстоятельствами. Возможность варьировать арендную плату может пригодиться и в иных обстоятельствах. Предположим, арендатор предлагает сделать ремонт арендованного объекта, но за счет арендодателя. Оформить это можно двумя способами. Первый – зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы. В этом случае арендодатель, как обычно, исчислит НДС с полной стоимости аренды и примет к вычету налог по ремонтным работам, которые для него выполнил пользователь объекта. Арендатору же придется отразить НДС по выполненным работам.

Конечно, если речь идет о дружественных компаниях на общей системе налогообложения, никаких проблем в этом нет – арендатор заплатит налог в бюджет, а арендодатель примет его к вычету. Однако если компании независимые или же арендодатель применяет спецрежим и не платит НДС, у одного из участников сделки возникает дополнительная налоговая нагрузка.

Второй вариант – временно снизить арендную плату на стоимость ремонта. Здесь никакого зачета не происходит. При этом обязанность ремонта, согласно договору, должна быть возложена на арендатора. В противном случае он не сможет учесть расходы на ремонт, а арендодателю может быть доначислен налог на прибыль, исходя из стоимости безвозмездно полученной услуги.

В этом варианте собственник объекта исчислит НДС и налог на прибыль исходя из уменьшенной арендной платы. У арендатора никаких дополнительных доходов не возникнет. Возможность такого более выгодного для пользователя варианта подтверждена постановлениями федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 11.02.10 № А26-3172/2009, Поволжского от 04.04.06 № А65-15431/2005-СА1-29 округов. В итоге экономия заключается в том, что арендатор не платит лишний НДС, а арендодатель – налог на прибыль.

Оформляется такая скидка обычно дополнительным соглашением, где и прописывается ее размер и период действия. Если она предоставляется не чаще одного раза в год, то нарушения положений ГК РФ нет. Однако при более частом предоставлении скидки могут возникнуть риски, как и при обычном изменении арендной платы.

Изменение платы путем заключения дополнительного соглашения. Отличие этого варианта от предыдущего заключается в том, что здесь изменение платы касается всего оставшегося периода действия договора. Формально изменять плату чаще одного раза в год запрещено пунктом 3 статьи 614 ГК РФ.

Однако в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, нарушение сторонами требования ГК РФ не изменять ставку чаще одного раза в год не должно влиять на налогообложение, если никто из заинтересованных сторон не оспаривает это условие сделки. Хотя скорее всего эту позицию придется доказывать уже в суде.

Судебные инстанции в делах по налоговым спорам, как правило, поддерживают такую позицию. Правомерно исходя из характера произведенных налогоплательщиком расходов и полученных доходов, а не из юридической силы договоров аренды (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 30.09.08 № КА-А40/9153-08, Поволжского от 08.06.06 № А55-25816/2005, Дальневосточного от 27.09.06 № Ф03-А73/06-2/3152 округов).

Для снижения риска такое изменение размера арендной платы желательно обосновать. В качестве причины может быть указано, например, изменение конъюнктуры рынка, повышение затрат на содержание объекта и т. п.

Сочетание твердой арендной ставки и переменной части. Гражданский кодекс допускает сочетание различных форм арендной платы в одном договоре (п. 2 ст. 614 ГК РФ). На практике это позволяет избежать многих налоговых рисков, так как из-за наличия постоянной части колебания арендной платы сглаживаются.

Чаще всего арендную ставку разбивают на две части: фиксированную, которая не зависит ни от каких дополнительных показателей, и переменную – исчисляемую, исходя из прибыли, выручки, объема производства и т. п. Кроме того, переменную часть могут составлять расходы арендодателя, которые должен компенсировать арендатор: коммунальные платежи, техническое обслуживание и т. п.

Какой вариант с переменной арендной платой выгоднее

Все описанные варианты более или менее распространены в хозяйственной практике российских компаний. Однако каждый из них влечет различные налоговые последствия и предоставляет разные возможности для маневра при налоговом планировании.

на цифрах Арендодатель на «упрощенке» с базой «доходы» сдает в аренду дружественным компаниям на общей системе производственные и складские помещения. Расчет налоговых последствий при следующих вариантах представлен в таблице внизу статьи:
– фиксированная арендная плата в размере 1000 тыс. рублей в квартал;
– плата в размере 75 процентов прибыли арендатора, но не менее 10 тыс. рублей в квартал;
– плата в размере 5 процентов выручки арендатора, но не менее 10 тыс. рублей в квартал;
– комбинированная ставка: 250 тыс. рублей в квартал и 50 процентов прибыли.

В результате при исходно равных значениях вариант с арендной платы, зависящий от прибыли, влечет более низкую совокупную налоговую нагрузку на дружественные компании. Достигается это за счет возможности более тонко регулировать размер переносимой на льготный режим налоговой базы.

Однако в этом же варианте арендная плата колеблется от квартала к кварталу наиболее резко, что может привлечь нежелательное внимание проверяющих и претензии по статье 40 НК РФ. Чтобы исключить такой риск, стоит рассмотреть вариант с комбинированной ставкой – он тоже дает некоторую налоговую экономию по сравнению со стандартным вариантом с фиксированной арендной платой.

Порядок установления платы безопаснее закрепить в маркетинговой политике

При значительном колебании арендной платы отклонение уровня цен по идентичным услугам в пределах непродолжительного периода времени может превысить 20 процентов. В результате у сторон появляется реальный риск доначисления налогов, исходя из рыночных цен на аренду аналогичного имущества (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Однако эти претензии можно оспорить с помощью той же статьи 40 НК РФ. Согласно пункту 3 этой нормы, если колебания цены связаны с маркетинговой политикой организации, то это не влечет доначисления налогов.

Следовательно, если способ формирования арендной платы будет прописан в маркетинговой политике арендодателя и будет применяться в отношении всех пользователей, проблем с доначислением налогов можно избежать. Об этом свидетельствуют, к примеру, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 13.10.09 № Ф09-7692/09-С3, а также Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.09 № 09АП-4938/2009-АК.

В крайнем случае арендодатель может сослаться на маркетинговую политику арендатора, позволившую ему заключить договор именно на таких нерыночных условиях. Это довод сработал в решении Арбитражного суда г. Москвы от 28.04.09 № А40-75976/08-20-396.

Колебания размера арендной платы не нарушают положений ГК РФ

Как уже упоминалось, при частом изменении размера арендной платы существует риск того, что собственника объекта обвинят в нарушении Гражданского кодекса, который запрещает менять плату чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). В итоге налоговики могут признать варьирование неправомерным и пересчитать налоги исходя из фиксированной цены.

Но если порядок исчисления арендной платы все это время остается неизменным, а варьируется только сама сумма, то никакого нарушения гражданского законодательства нет. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ в пункте 11 информационного письма от 11.01.02 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой».

В частности, ВАС РФ указал, что ежеквартальное повышение размера арендной платы путем ее индексации с учетом инфляции не является изменением условия договора. Также и расчет ставки арендной платы в иностранной валюте с оплатой по курсу в рублях означает установление единого механизма ее исчисления, а не периодическое повышение.

Арбитражные суды согласны с этой позицией. В частности, Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал обоснованным расходом переменную часть арендной платы, зависящую от объема выпущенной арендатором продукции (постановление от 09.10.03 № Ф09-3366/03-АК).

Судебная практика по неналоговым делам также исходит из того, что изменение размера арендной платы чаще одного раза в год в результате применения согласованной в договоре методики расчета арендной платы не противоречит положениям Гражданского кодекса. Подобный вывод, в частности, содержится в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 28.05.09 № КГ-А41/4382-09, Поволжского от 20.05.09 № А57-18023/2008 и Северо-Западного от 18.02.08 № А21-3143/2007 округов.

Сравнительный анализ вариантов установления арендной платы

Период Вы-
ручка аре-
нда-тора, тыс. руб.
Про-
чие за-
тра-
ты аре-
нда-
тора,
тыс. руб.
Аренд-
ная
плата,
тыс. руб.
Налого-
обла-
гаемая при-
быль, тыс. руб.
На-
лог
на 
при-
быль,
тыс.
руб.
Еди-
ный
на-
лог,
тыс. руб.
Сово-
куп-
ная
нало
говая
на-
гру-
зка,
тыс.
руб.
1 2 3 4 5
(гр.  2 – 
гр. 3 –  
гр. 4)
6 (гр. 5 × 
20%)
7
(гр. 4 
× 6%)
8 (гр. 6  + гр. 7)
Фиксированная арендная плата
в размере 1000 тыс. рублей
I кв. 18 000 17 400 1000 –400   60  
II кв. 16 500 16 950 1000 –1450   60  
III кв. 22 400 18 720 1000 2680   60  
IV кв. 19 850 17 955 1000 895   60  
ИТОГО 76 750 71 025 4000 1725 345 240 585
Арендная плата в размере 75 процентов от прибыли,
но не менее 10 тыс. рублей
I кв. 18 000 17 400 450 150   27  
II кв. 16 500 16 950 10 –460   1  
III кв. 22 400 18 720 2760 920   166  
IV кв. 19 850 17 955 1421 474   85  
ИТОГО 76 750 71 025 4641 1084 217 279 496
Арендная плата в размере 5 процентов от выручки,
но не менее 10 тыс. рублей
I кв. 18 000 17 400 900 –300   54  
II кв. 16 500 16 950 825 –1275   50  
III кв. 22 400 18 720 1120 2560   67  
IV кв. 19 850 17 955 993 903   60  
ИТОГО 76 750 71 025 3838 1888 378 230 608
Комбинированная ставка: фиксированная часть
в размере 250 тыс. рублей плюс 50 процентов прибыли
I кв. 18 000 17 400 550 50   33  
II кв. 16 500 16 950 250 –700   15  
III кв. 22 400 18 720 2090 1590   125  
IV кв. 19 850 17 955 1198 698   72  
ИТОГО 76 750 71 025 4088 1638 328 245 573

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы